Налогообложение иностранных юридических лиц, связанных и не связанных с деятельностью на территории Российской Федерации

.

Иностранные организации могут получать доходы от деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, под которым понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение. При этом деятельность должна осуществляться регулярно и быть связана со следующими видами работ:
• пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
• проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;


• осуществление иных работ, оказание услуг.
Если деятельность иностранной организации является подготовительной или вспомогательной, то деятельностью в форме постоянного представительства она не признается налоговым законодательством. К подготовительной или вспомогательной деятельности Налоговым кодексом Российской Федерации отнесены (п. 4 ст. 306):
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
В группу операций в рамках деятельности постоянного представительства не включаются действия по заключению иностранной организацией договора простого товарищества, предоставлению персонала для работы на территории Российской Федерации, ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров. Получение дивидендов иностранной организацией по российским ценным бумагам, участие в капитале российской организации также не признается деятельностью в рамках постоянного представительства. Осуществление операций иностранной организацией через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг не является деятельностью постоянного представительства иностранной организации в России.
В целях исчисления налога на прибыль по деятельности иностранной организации объектом налогообложения признаются:
• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в Российской Федерации, связанные с деятельностью постоянного представительства.
Исчисление налога на прибыль при наличии у иностранной организации нескольких обособленных подразделений осуществляется раздельно по каждому из них. В отношении иностранной организации применяется налоговая ставка 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций. Ставки 0 %, 9 % и 15 % применяются к доходам от владения государственными и муниципальными ценными бумагами, которые определены п. 4 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации.
При отсутствии у иностранной организации постоянного представительства на территории Российской Федерации и получении доходов применяются ставки налога на прибыль: 20 % и 10 % (от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок).
Иностранные организации представляют налоговую декларацию и годовой отчет в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства на территории Российской Федерации.
Налогообложению также подлежит деятельность иностранной организации на строительной площадке. Под строительной площадкой понимается:
1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Срок существования стройплощадки и ведения деятельности на ней завершается подписанием заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.
Срок деятельности на строительной площадке, которая подлежит налогообложению, включает срок подготовительных, строительных и монтажных работ, в том числе по созданию инфраструктуры. Работы, переданные субподрядчикам, также включаются в виды деятельности постоянного представительства на строительной площадке. Моментом начала существования строительной площадки является более ранняя из дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ. Дата подписания заказчиком акта сдачи-приемки объекта считается датой прекращения деятельности на строительной площадке. Деятельность на строительной площадке может быть приостановлена по решению федеральных, региональных или местных органов власти. Данная ситуация называется консервацией, которая устанавливается на срок более 90 дней. При возобновлении деятельности после перерыва работ на строительной площадке в общий срок ее деятельности включается период перерыва и период возобновления работ в следующих случаях:
1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.
Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства на территории Российской Федерации, может получать доходы от источников в Российской Федерации (ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации). Ставки налога на прибыль организаций, применяемые к таким доходам (п. 2 ст. 284 НК РФ), приведены в табл. 9.
Исчисление и уплата налогов по доходам, полученным иностранными организациями, имеющими источники доходов в России, осуществляется налоговыми агентами (п. 1.1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации). Исключение составляют отдельные случаи:
1) полученный доход относится к доходам постоянного представительства получателя дохода в Российской Федерации, при этом налоговый агент уведомлен о данном факте и имеет нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах (свидетельство должно быть оформлено не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде;
2) если в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 %;
3) доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от налогообложения;
4) при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения;
5) случаи выплаты доходов организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
6) при выплате процентных доходов по ценным бумагам органов власти Российской Федерации всех уровней и др.

Если условиями международных договоров в отношении иностранных организаций предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль, налоговый агент исчисляет и уплачивает налог по этой пониженной ставке (п. 3 ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговый агент представляет информацию о суммах перечисленных налогов по месту своего нахождения по форме, установленной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Согласно положениям об избежании двойного налогообложения, доходы российских организаций, полученные от источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом уплаченные суммы налога засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При наличии обособленных подразделений российских организаций налоги уплачиваются по месту нахождения этих подразделений.
Для целей налогообложения определяющее значение имеет статус юридических и физических лиц, которые являются резидентами или нерезидентами данного государства. Для физических лиц объекты налогообложения устанавливает ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогообложению НДФЛ у резидентов подлежит доход, полученный от источников в Российской Федерации, а также за ее пределами. Для нерезидентов – доходы от источников в Российской Федерации. В отношении доходов юридических лиц также действует ряд правил, закрепленных налоговым законодательством. Налогообложению по российскому законодательству подлежит деятельность иностранных организаций, имеющих на территории России обособленные подразделения, либо получающих доход от источника в Российской Федерации.
Для налоговых резидентов предусмотрены также следующие нормы. Если в соглашении об избежании двойного налогообложения с другим государством не предусмотрен зачет налога, уплаченного согласно законодательству другого государства, то он не засчитывается при плате налога в России. Если же соглашение заключено, то налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом этого государства.
Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется на основе соответствующего информационного сообщения Федеральной налоговой службы «О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации». Согласно его положениям, справки, подтверждающие статус резидентства, выдаются Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (МИ ФНС России по ЦОД). Такая справка выдается в течение 30 дней со дня поступления всех документов в МИ ФНС России по ЦОД.
Для получения Подтверждения российские организации и обособленные подразделения иностранных организаций должны представить в налоговый орган заявление, подписанное руководителем организации, а также копии документов, подтверждающих факт получения доходов в иностранном государстве (договор, решение собрания акционеров о выплате дивидендов и т. д.). в заявлении необходимо указать реквизиты организации; календарный год, за который организация желает получить Подтверждение; наименование государства, в адрес которого будет направлено Подтверждение.
Российские и иностранные организации в целях возврата НДС, включенного в стоимость услуг резидентами иностранных государств Европейского Союза, обязаны представить перечень следующих документов:
• заявление на бланке организации;
• копия Устава организации;
• копия договора на оказание услуг, на основании которого осуществляется возврат НДС;
• копия договора на оказание услуг по возврату НДС.
Российские и иностранные физические лица направляют в налоговый орган:
• заявление (оно составляется в произвольной форме с указанием ИНН, ОГРНИП налогоплательщика, календарного года, по данным которого плательщик запрашивает Подтверждение);
• копии документов, свидетельствующих о получении доходов в иностранном государстве;
• копии документов, удостоверяющих личность;
• копию заграничного паспорта;
• таблицу с расчетом времени нахождения на территории Российской Федерации.
Форма упомянутой таблицы рекомендована Федеральной налоговой службой. Количество дней пребывания в России определяется на основе даты въезда и выезда с территории Российской Федерации. Налоговый резидент должен находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней. Данный период не должен прерываться на периоды выезда за рубеж в целях обучения, лечения и т. д.
В международной практике для целей облегчения налоговой нагрузки резидентам данной фискальной территории предоставляется право на применение налоговых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов на налоги, уже уплаченные в соответствии с зарубежным законодательством. Метод налоговых освобождений заключается в уменьшении налоговой базы в стране резидентства на сумму доходов, полученных в зарубежном государстве. Это означает, что они подлежат налогообложению в стране получения этих доходов. Данный метод устранения двойного налогообложения имеет преимущества и недостатки. Среди преимуществ метода специалисты отмечают его простоту с точки зрения организации налогообложения и налогового администрирования, определенность с позиций применения законодательных норм. Вместе с тем, данный метод обеспечивает преимущества, прежде всего, для налогоплательщика, поскольку государство теряет налогооблагаемые доходы, а, следовательно, налоговые поступления.
Метод налогового кредита предполагает уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате в стране резидентства, на сумму налогов, уплаченных в зарубежном государстве. Практика использования данного метода урегулирования вопросов двойного налогообложения требует взаимодействия налоговых органов различных государств, что позволяет контролировать обоснованность заявления налогоплательщика о применении налогового кредита. Вместе с тем, если в зарубежном государстве-источнике дохода налоговая ставка выше ставки страны резидентства, налог уплачивается по этой максимальной ставке. Если ставка в стране резидентства выше, может возникнуть вероятность вывоза налогоплательщиками своего бизнеса в страны с низким уровнем налогообложения, которые для них будут более привлекательными. Как правило, государство предоставляет налоговый кредит по сходным с зарубежными странами налогам. Кроме того, в национальном налоговом законодательстве в большинстве случаев используется комбинация методов налогового освобождения и налоговых вычетов. Для США, Канады, Великобритании в большей степени характерны методы налогового кредитования. Франция является страной с уникальным опытом урегулирования вопросов двойного налогообложения, поскольку применяет метод налоговых вычетов. Он заключается в уменьшении налоговой базы, рассчитанной в государстве резидентства налогоплательщика, на сумму уплаченных в зарубежной юрисдикции налогов. Данный метод признается специалистами наименее выгодным для налогоплательщиков.
Международными налоговыми отношениями, как правило, называют отношения публичного характера между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств, а также отношения между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерацией заключаются как со странами дальнего, так и ближнего зарубежья. По форме такие соглашения могут соответствовать одной из трех типовых моделей налогового соглашения:
• типовой форме, разработанной ОЭСР (первый вариант разработан в 1963 г.);
• форме, разработанной налоговыми органами США;
• типовой конвенции об избежании двойного налогообложения, созданной в рамках ООН.
Наиболее распространенным в практике стало типовое соглашение ОЭСР.
Международные налоговые соглашения могут быть классифицированы на общие и специальные. Общие регулируют различные вопросы налогообложения. Специальные посвящены определенным налогам или вопросам налогообложения. Однако, оба вида соглашений, чаще всего, распространяются на прямые налоги. В литературе приводятся виды международных налоговых соглашений, имеющих различные предметы воздействия в сфере налогового регулирования[33]:
• соглашения об оказании административной помощи;
• ограниченные налоговые соглашения;
• общие налоговые соглашения;
• соглашения о налогах на наследства;
• соглашения о налогах по социальному страхованию. Международные налоговые соглашения имеют ряд преимуществ для развития системы государственного регулирования и налогоплательщиков:
1) способствуют исключению возможности двойного налогообложения одного и того же объекта налогообложения, недопущению налоговой дискриминации;
2) дополняют национальные налоговые законодательства и обеспечивают гармонизацию налоговых систем государств и их правовых основ;
3) положительно влияют на развитие инвестиционной активности;
4) повышают прозрачность налогообложения внешнеэкономической деятельности, предотвращают налоговые правонарушения и злоупотребление возможностями налоговых режимов различных стран;
5) выступают организационно-правовой основой сотрудничества государств в рамках внешнеэкономической деятельности;
6) исключают возможность потерь средств налогоплательщиков в результате переплаты и дублирования налогов, осуществления налогового планирования.
В период рыночных преобразований Российской Федерацией были заключены соглашения с целым рядом стран: Узбекистан, Беларусь, Украина, Армения, Казахстан, Молдова, Таджикистан, Азербайджан, Туркменистан, Киргизия, Швеция, Болгария, Румыния, Великобритания, Израиль, Венгрия, Китай, Словакия, Бельгия, Канада, Чехия, Югославия, Монголия, ЮАР, Швейцария, Франция, Дания, Финляндия, Италия, Мали, Турция, Египет, Индия, Марокко, Испания, Кипр, Намибия, Иран.
Конституция Российской Федерации (п. 4 ст. 15) закрепляет приоритет норм международного права и международных договоров над нормами российского законодательства. Ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации так же устанавливает приоритет международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения над нормами Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативных актов.
В настоящее время Российская Федерация является участником следующих международных конвенций и соглашений, направленных на устранение двойного налогообложения (всего около 80)[34]:
• Конвенция от 17.11.1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал;
• Соглашение от 29.05.1996 г. между Российской федерацией и Федеративной Республикой Германией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»;
• Соглашение от 17.09.2000 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении в отношении налогов на доходы;
• Соглашение от 09.09.2002 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении в отношении налогов на доходы;
• Конвенция от 08.04.2003 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Ботсвана об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы;
• Конвенция от 22.12.2003 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал;
• Конвенция от 22.12.2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы;
• Соглашение от 07.06.2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских соединенных штатов об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы;
• Конвенция от 10.03.2006 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской народной демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;
• Конвенция от 11.02.2007 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Объектами регулирования в указанных соглашениях выступают различные налоги, установленные законодательством стран-участниц соглашений. Соглашение от 29.05.1996 г. между Российской федерацией и Федеративной Республикой Германией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», в частности, затрагивает регулирование целого ряда налогов.
Данное соглашение применяется к налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций и имущество физических лиц, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, а также к подоходному налогу, налогу с корпораций, налогу на имущество, промысловому налогу, налоговой надбавке в поддержку солидарности, установленных на территории ФРГ. В соответствии со ст. 5 Соглашения, постоянным представительством является место управления деятельностью, отделение, контора, фабрика, мастерская, рудник, нефтяная, газовая скважины, карьеры или другие места добычи полезных ископаемых. Если продолжительность строительства превышает 12 месяцев, строительная площадка или монтажный объект признаются постоянным представительством.
Налогообложение доходов от недвижимого имущества осуществляются на территории того государства, где находится имущество. Если организация одного из государств имеет постоянное представительство на территории другого государства, то прибыль представительства может облагаться налогом на прибыль по месту его нахождения. Дивиденды, выплачиваемые организацией одного государства резиденту другого государства, подлежат налогообложению в государстве организации, выплачивающей дивиденды. Налог при этом не должен превышать (ст. 1 °Cоглашения):
• пяти процентов валовой суммы дивидендов (это условие распространяется на случаи, когда получающая их организация располагает не менее, чем 10 % уставного капитала компании, и доля участия эквивалентна 80.000 евро или аналогичной сумме в рублях);
• пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Проценты по долговым обязательствам, получаемые резидентом одного из государств, облагаются налогом на прибыль в государстве получателя таких доходов. Налогообложение недвижимого имущества осуществляется на территории того государства, где оно размещается.
В целом, устранение двойного налогообложения заключается в том, что сумма налога, уплачиваемого организацией в соответствии с законодательством Германии, вычитается из сумм налога, исчисленного по нормам российского законодательства, и наоборот. Соглашения, закрепляющие такие возможности для юридических и физических лиц стран-участниц, позволяют сбалансировать налоговую нагрузку при ведении деятельности или получении доходов в пределах своей страны и за рубежом, определить компетенцию налоговых органов взаимодействующих государств.
Одним из инструментов урегулирования совместных вопросов стран, вступающих в соглашения, является меморандум. Распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.10.2011 № 1772-р утверждено подписание Меморандума между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о сотрудничестве в области модернизации экономики. Стороны обязуются способствовать реализации проектов в сфере энергосбережения, альтернативной энергетики, машиностроения, био– и нанотехнологий и т. д. Результатом действий должно стать развитие бизнес-сотрудничества, укрепление промышленного потенциала обеих стран. Таким образом, создание нормативной базы, обеспечивающей регулирование различных аспектов взаимодействия стран-партнеров (налогообложение, промышленная политика, развитие коммерции) должно стать надежной основой для улучшения результатов внешнеэкономической деятельности каждого из государств и развития международной предпринимательской среды.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.