Способы повышения результативности элементов внутрикорпоративного контроля за оборотом кредитных ресурсов компаний

.

Система внутрикорпоративного контроля (далее – СВКК) в компаниях средних масштабов, не являющихся одними из многочисленных структур транснациональных холдингов, складывается из нескольких функциональных блоков: первичная документация, регистры бухгалтерского учета для финансовых и налоговых целей, учетная политика для этих же целей, график документооборота, внутренние методики по составлению отчетности (бухгалтерская и налоговая) с учетом официальных предписаний Минфина и ФНС России. Содержание таких функциональных блоков, помимо общепринятых нормативных предписаний, определяется двумя факторами: принадлежность к отрасли специализации финансово-хозяйственной деятельности и её организационно-правовая форма, включая структуру управления бизнесом (матричная, дивизионная и т. д.).

С учетом влияния таких внешних и внутренних факторов менеджмент компании, оценивает результативность внутрикорпоративной системы контроля (далее СВКК) и вырабатывает стратегию его дальнейшего развития и совершенствования.
К сожалению, в национальной законотворческой сфере не наблюдается должных усилий по разработке Стандартов СВКК, а российское аудиторское сообщество общепризнанным стандартом в области построения СВКК считает Концепцию внутреннего контроля, сформулированная в 1992 г. американской некоммерческой организацией COSO[175]. В Законе о бухучете № 402 (статья 19) содержится указание на обязательность организовать внутренний контроль фактов хозяйственной жизни компании. Когда же компания подпадает под обязательный аудит, то её менеджмент обязан создавать систему внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Однако определение понятия «внутренний контроль» в Законе отсутствует, равно как и требования (принципы) к его организации на практике. Из чего следует, что при наличии обязанности в Законе отсутствуют нормы по её выполнению. В результате на практике вновь возникают вопросы и, как и прежде, имеют место разночтения в указаниях Минфина и ФНС России, решениях судебных инстанций при рассмотрении финансовых и налоговых споров, выявленные нами в ходе исследования. Реализуемые на практике типовые процедуры контроля, проиллюстрированные на рис. 3.3.1, требуют на наш взгляд, определенных изменений в соответствии с осложнениями экономической среды и возрастанием рисков, прежде всего кредитных и налоговых.
Процедуры СВКК должны быть документально оформлены на бумажном или на электронном носителе, поскольку их содержание – это часть учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта).

В Положении о бухгалтерской службе, составленном согласно новому Кодексу профессионального бухгалтера, должны содержаться требования к квалификации специалистов бухгалтерской службы компании. Помимо этого наиболее важные функции учета, закрепленные за той или иной категорией бухгалтеров, могут быть указаны и в Приказе об учетной политике экономического субъекта. Разумеется, в условиях нестабильности и рисков, равно как и при нормальном течении событий хозяйственной жизни экономического субъекта, пакет документов, оформляющий функционирование СВКК, должен постоянно обновляется, а методики ВКК совершенствоваться. Рекомендуется один раз в квартал год проводить оценку состояния документации о процедурах ВКК на предмет соответствия экономической среде и действенности методов контроля.
Проведенное нами исследование показывает, что функционирование каждого из выше указанных блоков СВКК практически не зависит от особенностей объекта бухгалтерского учета (в нашем исследовании это – затраты по кредитам и займам), однако, представляется желательным при разработке методических положений по каждому из таких блоков определять, так называемые, «болевые точки» функционирования компании. Именно таковой и являются внешние заимствования особенно в период экономической нестабильности в стране. Как уже было обосновано в первой главе диссертации, кредитные ресурсы и другие виды внешнего заимствования – основа бизнеса и обеспечение его рыночной устойчивости компании, оцениваемой показателем финансового рычага.
Невозможно рассматривать обособленно и предназначение такого элемента СВКК как методы контроля, содержание которых акцентировано на выявлении тех же рисков. Следовательно, эти элементы СВКК есть органичное целое и на этом основании должны быть проанализированы как один взаимообусловленный функциональный комплекс действий и результатов. Собственно, в этом и должна состоять специфика СВКК «российской прописки», которую необходимо разработать в самые ближайшей перспективе. Решение такой труднейшей задачи, разумеется, входит в компетенцию финансовых регуляторов и их институтов, тем не менее, малые и большие научные разработки также могут внести свой вклад в её решение.
Как полагает Чхутиашвили Л.В.[176], «инструментами внутреннего контроля являются:
• внутренние регламенты (инструкции), формализующие процедуры внутреннего контроля;
• должностные инструкции финансовых сотрудников и процедуры их взаимодействия с другими отделами (структурными подразделениями) и руководством компании;
• автоматизированные программы бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, иное программное обеспечение;
• правовые базы данных и специальная (профессиональная) литература, периодические издания, позволяющие отслеживать и оценивать изменения налогового законодательства (проводить мониторинг нормативно-правовой базы);
• методологические разъяснения, основанные на анализе позиции финансовых и налоговых органов и правоприменительной практики.
На наш взгляд, перечисленные выше позиции, поименованные Чхутиашвили Л.В., как инструменты внутреннего контроля, являются, скорее всего, методико-правовая база и техническое обеспечение контрольных действий.
Большинство экспертов считают, что «основная задача внутреннего контролера (аудитора) – участие в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, а также осуществление внутреннего контроля составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая формируется по данным бухгалтерского учета». Весьма спорно, что внутренний контролер будет в своих оценках выражать независимое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, это – прерогатива внешних аудиторов. Да, и контроль составления отчетности – это непрямая обязанность внутреннего контролера. Учет и контроль за оценкой и отражение в стоимостном измерении объектов (фактов хозяйственной жизни компании) должны вестись в компании одновременно в течение всего отчетного периода, причём, с привлечение финансовых менеджеров плановых отделов компании. Собственно, именно они должны составлять костяк контролеров службы внутреннего корпоративного контроля.
Главная задача СВКК заключается, на наш взгляд, в минимизации риска возникновения ошибок в таких подсистемах корпоративной системы управления как: бухгалтерский учет, отчетность и финансовый менеджмент. Одной из предпосылок этому считаем согласованность действий специалистов бухгалтерии и финансового директората компании. На уровне документирования эта согласованность выражается в корреляции показателей бухгалтерской отчетности (в частности Отчета о движении денежных средств) и Мастер-бюджета компании с полным набором отчетности о его выполнении (в части Бюджета о движении денежных средств, Бюджета налогов и др.).

Процедуры внутреннего контроля, содержание которых раскрыто на рис. 4.3.3, представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Дополнительные процедуры внутреннего контроля в отношении задолженности по кредитам и займам:
• включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенных оценочных значений исключительно на основе расчетов величины обязательств (план-фактный анализ);
• контроль взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату задолженностей перед кредиторами с проведением этих средств по счетам расчетов;
• сверка остатков по счетам бухгалтерского учета наличных денежных средств с остатками денежных средств по данным кассовой книги;
• надзор за правильностью осуществления сделок, выполнения учетных операций, точностью составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• логическую и арифметическую проверку данных в ходе их обработки в специализированных информационных системах применительно к фактам хозяйственной жизни (проверку правильности оформления реквизитов документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибок).
Осуществление непрерывного мониторинга и периодической оценки результатов внутрикорпоративного контроля позволяет удостовериться в том, что контрольные процедуры экономического субъекта обеспечивают достаточную уверенность в достижении целей развития бизнеса.
Финансовая сторона любого бизнеса – это движение денежных средств, е.е. их постоянный кругооборот внутри компании и вне ее, т. е. платежи контрагентам. Сфера внешних заимствований как раз и является одним из масштабных потоков денежных средств, её состояния влияет и на финансовое положение компании, и на параметры финансовых показателей в отчетности[177]. В редакции 2001 г. в п. 5 ПБУ 15 задолженность по кредитам и займам подразделялась на четыре вида:
• «краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;
• долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;
• срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
• просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения» [ПБУ 15/01].
Такое подразделение, на наш взгляд, давало больше оснований для проведения углубленного анализа выполнения обязательств по кредитам и займам и, соответственно, повышало результативность внутрикорпоративного контроля в этой сфере активных финансовых потоков.
Для обеспечения результативности контроля за достоверностью отчетных показателей финансово-хозяйственной деятельности компаний в бухгалтерской отчетности компании суммы расходов будущих периодов следует учитывать с распределением по критерию «срочность» на краткосрочные и долгосрочные по одному из приемлемых для компании методу из трёх существующих:
• в составе прочих активов (строка 1190 и строка 1260 баланса);
• в составе запасов (строка 1210 баланса);
• в составе дебиторской задолженности или долгосрочной, или краткосрочной (строка 1230 баланса).
В бухгалтерском балансе по показателю «денежные средства и денежные эквиваленты» (строка 1250) невозможно получить адекватную требованиям инвесторов и других пользователей информацию о структуре поступления и выбытия денежных средств для контроля за их оттоком и притоком. Это влечет за собой проблему оценки фактического финансового положения компании. Расшифровка этого показателя бухгалтерского баланса содержится в Отчете о движении денежных средств (форма 4 бухгалтерской отчетности). Контролер должен установить соответствие показателя строки 1250 бухгалтерского баланса и показателя строки «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» (строка 4500) Отчета о движении денежных средств. Отсутствие между ними равенства, необъясненной в пояснениях к отчетности, дает основание для углубленной ревизии возникших несоответствий, например, на основании рекомендуемого в диссертации матричного аналитического баланса.
Раздел IV. «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса:
• Заемные средства в строке 1410 указывается сумма заемных средств компании (кредитов и займов, в т. ч. вексельных и облигационных), привлеченных на долгосрочной основе, на конец отчетного периода, отражаемых на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
• Отложенные налоговые обязательства.
• Оценочные обязательства.
• Прочие обязательства.
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Разделение долга на долгосрочный и краткосрочный в данном пункте, равно как и во всем текста этого стандарта, отсутствует. Однако в составе кредиторская задолженность (строка 1520 баланса) указываются другие показатели задолженности (перед поставщиками за приобретенные товары, работы, услуги, по налогам и сборам, перед сотрудниками и подотчетными лицами и суммы прочей кредиторской задолженности), а сумма задолженности по займам и кредитам, срок обращения (погашения) которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты в этом перечне отсутствует.
Одной из целей внутрикорпоративного контроля является обеспечение платежной дисциплины согласно планам выплат всем кредиторам компании. Для этой цели разрабатывается механизм контроля исполнения планов и коррекции плановых показателей в рамках бюджета движения денежных средств (БДДС) или финансовых планов казначейства компании (если такая структура создана). Планы погашения кредиторской задолженности являются органичной частью маркетинговой, кредитной и учетной политики компании, следовательно, их тщательная разработка и мониторинг обеспечивают конкурентоспособность компании на рынке кредитов и товаров.
Данные табл. 4.3.1 необходимо постоянно корректировать в соответствии с заключаемыми договорами как на закупку товарно-материальных ценностей, так и на пролонгацию кредитных договоров или изменение условий по уже действующим кредитным позициям. Для этих целей можно использовать ведомости расчетов кредиторской задолженности с каждым из кредиторов. С другой стороны, при заключении договоров необходимо опираться на информацию плановых таблиц для обеспечения оптимальной платежеспособности компании.
В связи с тем, что кредиторская задолженность по кредитам и займам ухудшает структуру бухгалтерского баланса (проценты по кредитам увеличивают себестоимость и, соответственно, уменьшают прибыль, появляются сложно управляемые налоговые разница), показатель своевременного и полного погашения дебиторской задолженности можно определить как внутренний риск-фактор платежеспособности самой компании. Для мониторинга кредиторской задолженности необходимо вести сводный реестр договоров с банками, некредитными финансовыми организациями, налоговыми органами или несколько реестров по конкретных кредиторам, если компания относится к числу крупнейших налогоплательщиков или является структурой ТНК или холдинга. На основе показателей таких реестров в первую очередь погашаются банковские кредиты (с процентами), налоговые и неналоговые социальные платежи, поскольку невыполнение таких платежных обязательств влечет за собой существенные штрафные санкции.
Мониторинг кредиторской задолженности по срокам обязателен для составления прогноза объемов выплат по обязательствам перед кредиторами и постоянного сопоставления этих величин с размером ежемесячных денежных поступлений. Задача контролеров своевременно выявлять риск возникновения ситуации, когда требуется выполнить все обязательства перед кредиторами в достаточно сжатый срок. Такая ситуация отвлекает из оборота существенную долю оборотных средств компании, а, соответственно, «разрывает» запланированный денежный поток в конкретный период.
Внутрикорпоративный контроль за состоянием кредиторской задолженности тесно связан с контролем за дебиторами компании. Как известно, нарушение сроков денежных поступлений от дебиторов является первопричиной обращения в банки за кредитными ресурсами.
Как показывают результаты нашего исследования, имеются некоторые возможности повысить результативность СВКК в сфере налоговых последствий использования в обороте компаний внешних заимствований. Таковой возможностью нами рассматривается повышения профессионализма контролеров. Актуальным является необходимость повышения качества подготовки инспекторов к судебным заседаниям. Так инспекции обязаны направлять в вышестоящий налоговый орган по делам с оспариваемой суммой свыше 1 000 000 руб. документы (отзывы на заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным; апелляционные, кассационные жалобы или отзывы на них и т. п.) для их последующего анализа по вопросам полноты отражения и достаточности имеющейся доказательственной базы. В случае если указанные документы не отвечают по каким-то причинам указанным требованиям, вышестоящий налоговый орган направляет в инспекцию заключение с рекомендациями по устранению выявленных недостатков.
Подготовка инспекторов к судебным разбирательствам достаточно формализована, их действия по многим вопросам регламентируются ведомственными письмами и указаниями ФНС, к которым доступ налогоплательщикам закрыт, и более того, их текст часто не стыкуется с рекомендациями специалистов Минфина России. Незнание налогоплательщиками такого регламента часто приводит к неумышленным (по незнанию) налоговым правонарушениям, стимулируя рост числа налоговых споров. Изучение судебной практики в отношении налоговых споров показывает, множество приказов и указаний федеральных фискальных служб никак не способствуют повышению качества подготовки представителей спорящих сторон к судебным заседаниям.
Судьями ФАС Западно-Сибирского округа было пояснено[179], что налогоплательщик при рассмотрении дела в обоснование своей позиции о проявлении им должной осмотрительности в выборе контрагента не может ссылаться только на сведения о государственной регистрации организаций-контрагентов. ФАС отметил, что налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность. Плательщик обязан оценить также и деловую репутацию, платежеспособность контрагента и риск неисполнения обязательств отсутствие должного обеспечения их исполнения, а также определить наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Ссылки налогоплательщика на проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов, на самостоятельность юридических лиц, отсутствие взаимозависимых связей не сами по себе доказывают реальность совершения сделок со спорными контрагентами.

К примеру, с 2004 г. в Англии действует порядок, обязывающий менеджеров бухгалтерии и их налоговых консультантов заблаговременно (за 2 месяца до заключения сделки) направлять в налоговую и таможенную службы новые схемы организации бизнеса, методов управления им или механизмов его реструктуризации. Также заблаговременно следует извещать налогоплательщиков о претензиях со стороны налоговых служб, что даёт им возможность надлежащей подготовки бухгалтерской и налоговой информации, необходимой в судебном разбирательстве.
Выводы из материала параграфа 4.3 монографии
Проведенное нами исследование показывает, что наиболее противоречивым оказываются рекомендации Концепции COSO в отношении анализа и оценки рисков, а также относительно содержания мониторинга. В Концепции COSO мониторинг направлен на выявление позитивных и негативных проявлений практики функционирования СВКК, а, на наш взгляд, сюда же должен относиться и мониторинг внешней экономической среды (всех видов рынка). Это необходимо, поскольку рыночная среда как раз и является репродуцентом всех видов рисков.
Несмотря на то, что Концепция COSO применяется крупными российскими организациями, описываемые в ней элементы СВКК применимы и к компаниям среднего масштаба, выбранных нами в качестве объектов исследования. Эти пять элементов общеизвестные[180], однако, содержание каждого из них требует определенной критической оценки применительно к российских специфике финансово-хозяйственной деятельности и особенностям оргструктур в системах управления бизнесом и методов управления ими.
С 2012 г. в России признаны МСФО, обязательный порядок применения которых распространяется на формирование консолидированной отчетности, составляемой банками, страховыми организациями и компаниями, размещающими свои ценные бумаги на фондовой бирже. Однако налицо тенденция к более широкому внедрению МСФО путем приближения российских стандартов к международным, что трудно оценивать как позитивную тенденцию. Такое мнение высказывают и видные ученые, обосновывая свою позицию кране неоднозначным перспектив российской экономики и методов её поддержания со стороны финансовых регуляторов России. МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) устанавливает, что наряду с 25.11.2011 № 160н) устанавливает, что наряду с финансовой отчетностью компании обязаны довести до заинтересованных лиц информацию о характере, размере рисков и о том, каким образом организация управляет этими рисками. По каждому виду рисков, а в МСФО 7 речь идет о кредитном риске, риске ликвидности, рыночном риске и ряде других, организация должна указать (п. 33):
(a) подверженность организации рискам и как они возникают;
(b) цели, политику и процедуры организации в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска;
© любые изменения в (а) или (b) по сравнению с предыдущим периодом.
Отслеживание ситуаций, которые потенциально могут нести в себе риски – одна из главных профессиональных обязанностей специалиста отдела внутрикорпоративного контроля. Можно полагать, что и для таких специалистом должен быть разработан профессиональный стандарт деятельности, как это введено с 2015 г. для бухгалтеров компании.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.

Обсуждение закрыто.