Развитие принципов и методических положений учета расчетов по кредитам и займам

how you can help .

Как подтверждают результаты проведенного нами исследования, в управлении заимствованиями с использованием учетной, аналитической и контрольной информации существует ряд нерешенных проблем. Одна из первопричин сбоев в системе информационного обеспечения разработки стратегии заимствований на цели расширенного воспроизводства заключается, на наш взгляд, в рассогласованности принципов формирования потребностей компаний во внешних источниках финансирования и принципов организации учета заимствований, внутрикорпоративного контроля, а также экономического анализа платежеспособности заёмщиков.


Принципы заимствования определяются многими факторами. Одним из них является источник кредитования или заимствования. Как уже отмечалось в первой главе диссертации, кредит может предоставлять только специализированное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление такого рода деятельности, как правило, таковым является банковские структуры. Строгое условие банковского кредитования – выдача финансирования кредитной заявки исключительно в денежной форме. В свою очередь, оформление займов сопровождается относительно мягкими ограничениями. Заём может предоставляться любыми компаниями (лицензия не требуется), равно как и частными лицами. Форма предоставления займов различная: как денежная, так и материальная (имущество). Пользование заёмными ресурсами в отличие от банковских кредитов беспроцентное, что прописывается в договор, равно как и другие особые условия заимствования. В противном случае контролирующие органы (особенно органы ФНС России) могут квалифицировать заём как предоставленный на процентной основе со всеми отсюда вытекающими последствиями налогового контроля. Специалисты бухгалтерия компании обязаны мониторить операции заимствования, детально изучая условия банковских договоров и соглашений на заимствования от контрагентов или от частных лиц. Для этого следует вести специальные журнальные записи, регистрирующие договора заимствования в разрезе видов и заимодавцев и их выполнение по установленным объемам и срокам. Такой мониторинг существенно облегчает ведение внутрикорпоративных проверок возникающих при кредитовании внутренних потребностей компании налоговых обязательств.
Важным фактором, определяющим принципы формирования кредитного портфеля компании из внешних источников и ведение учетной политики по данному стоимостному объекту бухгалтерского учета, является содержание условий, прописываемых в кредитных и аналогичным им договорах. Помимо названных двух факторов в кредитных отношениях экономических субъектов имеют место и другие факторы, однако, все они лишь косвенно воздействуют на построение принципиальных основ корпоративной кредитной и учетной политики.
В условиях реальной практики данные базовые принципы реализуются в форме конкретных условий, включаемых в кредитный договор кредитодателя с заёмщиком. Реализация данных принципов кредитования должны быть органично связано с фундаментальными принципами бухгалтерского учета. В этой связи, считаем необходимым подчеркнуть одно важное обстоятельство. Методико-правовые принципы организации системы учета в реальной практике – это также свод фундаментальных правил (теоретических постулатов) организации и ведения учетных записей. Однако методико-правовые принципы, хотя и прямо не поименованы в Законе № 402-ФЗ, однако, имеющиеся в нём требования к ведению бухгалтерского учета на полном основании следует считать таковыми. На наш взгляд, в данном Законе поименованы десять принципов организации и ведения бухгалтерского учета, содержание которых раскрывает блок-схема на рис. 4.1.1.
Состав и содержание принципов регулирования бухгалтерского учета приведены в одноименной статье 20 Закона № 402-ФЗ. Содержание первого принципа – соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета – создаёт широкие возможности для методологов учета определять уровень развития науки о бухгалтерском учете, изучать потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. К сожалению, в современной научной литературе акценты сделаны на практику учета, организация которой всё в большей и большей степени склоняется к реализации Принципов МСФО. Мнения российских ученых о такой тенденции неоднозначные.
По мнению финансовых директоров многих российских компаний «использование чужих стандартов учета связано с неудобствами, их внедрение затратно и, как показала практика, они не обеспечивают изначальной цели – привлечение инвестиций из зарубежных источников. Было время, когда МСФО являлись «стандартами для бедных», – первоначально эти стандарты предназначались для компаний из стран с неразвитым бухгалтерским учетом: это позволяло при привлечении финансирования из международных финансовых институтов представить «хоть какую-нибудь отчетность».

В то же время международный рынок капитала был сосредоточен в США и Великобритании, а крупнейшие компании, выходящие на эти рынки, готовили свою отчетность в соответствии со стандартами финансовой отчетности этих стран. В 2014 г. это время закончилось. Кроме того, есть чисто российская проблема – это низкая финансовая грамотность финансовых директоров компаний, прежде всего в регионах. Это также мешает переходу компаний на работу по международным стандартам. «Сегодня в России хороших, прозрачных компаний на рынке почти нет. Инвесторы не знают, куда пристроить свои деньги. Это российская специфика. И формальный переход компании на МСФО здесь не поможет. Компания должна стать действительно открытой, а ее деятельность понятной для инвесторов»[161]. Однако, на наш взгляд, главным аргументом против МСФО остается уникальность условий их применения, неприемлемых для дезорганизованного и крайне непрозрачного внутреннего российского бизнеса. Из вышесказанного можно заключить, что указанный в п. 3 статьи 20 Закона № 402-ФЗ принцип – «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов» – следует воспринимать в качестве методологической установки разработчиков стандартов в России.
К другим принципам регулирования бухгалтерского учета статья 20 Закона № 402-ФЗ относит: а) единства системы требований к бухгалтерскому учету, б) установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии ФЗ № 402, в) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов; г) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. Содержание принципа под п. а) можно понимать как соответствие фундаментальным постулатам учета: непрерывности деятельности, приоритета содержания над формой, консерватизма (осторожности), существенности.
Однако современное состояние экономических процессов, появление всё новых и новых регламентов их оценки и учета, а также другие фундаментальные факторы обусловливают необходимость по-новому рассмотреть состав и прикладное содержание принципов не только регулирования, но и организации бухгалтерского учета. В связи с тем, что данная задача в рамках нашего исследования не ставилась, рассмотрим некоторые возможности развития принципов бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам.
Широко распространено в специальной литературе по бухгалтерскому учету и такое утверждение: «базовые принципы бухгалтерского учета предполагают использование определенных допущений и требований» [31, 45, 127]. В данной связи возникает вопрос о том, могут ли принципы как таковые что-то предполагать, т. е. еще требовать дополнительных характеристик, по сути несущие в себе нормы принципиального характера (допущения и требования). Ответ на данный вопрос требует обращения к трактовкам термина «принцип» вне зависимости от совокупности отношений, в рамках которых он раскрывает свое назначение. Принцип как таковой – это свод правил, устоявшихся, обновляемых, абсолютно новых, придерживаясь которым развивается определенная совокупность экономических отношений. Следовательно, вся совокупность таких принципов – это разнообразие правил организации и развития многочисленное сегментов экономических отношений (финансовых, кредитных, налоговых, страховых и т. д.). Эти правила определяются теорией соответствующей области экономических знаний – методологические (базовые принципы) и далее они преломляются применительно к условиям конкретной практики – методико-правовые принципы. Например, в первой главе диссертации были охарактеризованы принципы кредитования, где одним их методологических принципов являлся – платность. Однако в условиях реальной практики данный принцип не всегда «работает», поскольку заимствования предоставляются далеко не в единичных случаях и на безвозмездной основе.
Методико-правовые принципы по всем законам логики призваны конкретизировать методологические принципы, развивать их. Как было раскрыто выше, перечень и содержание методико-правовых принципов, а в ряде случаев и их назначение определяются Законом, регламентирующим ту или иную сферу экономических отношений (финансовая, кредитная и др.). Совокупность таких принципов носит сугубо прикладное назначение, хотя и основывается на принципах научной теории соответствующей сферы знаний.
В отношении принципов бухгалтерского учета в научной литературе имеют место различные суждения и различия предопределены отношением ученых к методологии бухгалтерского учета в целом. Одни ученые считают, что это – наука, содержащая в своей основе фундаментальные теоретические знаний, а, следовательно, ей присущи методологические принципы (названы выше). Другие ученые предпочитают считать бухгалтерский учет искусством, разумеется, отталкиваясь от экономически целесообразных учетных действий на получение экономической выгоды от хозяйственных сделок.
Искусство счета исторически было необходимо для выработки соответствующих управленческих решений. Следовательно, в данном случае системе бухгалтерского учета присущи методико-правовые принципы или принципы регулирования процессов идентификации объектов, их оценки, признания и т. п. Если принимать в расчет такое основание, то становится понятным все противоречия, которые приводят авторы статей в отношении принципов бухгалтерского учета. Иными словами, часто авторы, обращаясь к принципам, основываются только на видимых учетных процессах, строго прописанных в Законе о бухгалтерском учете и бухгалтерских стандартах. Отсюда исходят, например, суждения такого свойства – «бухгалтерский учет строится на определенных принципах (наборе понятий и соглашений). Принцип постоянства гласит, что нельзя в течение одного и того же учетного периода пользоваться несколькими формами и методами бухгалтерского учёта» [54]. Данное утверждение представляется некорректным, поскольку учетный процесс – это творческая деятельность, основанная на профессиональных суждениях бухгалтера. К такому содержательному наполнению и должна двигаться российская учетная практика, тем более, что принят курс на её сближение с Принципами МСФО, где профессиональное суждение – основа основ организации учетного процесса. А поскольку курс взят, движение по нему должно быть предельно осмысленным и экономически обоснованным.
Другим важным вопросом является, на наш взгляд, наличие или отсутствие специальных принципов в отношении учета отдельных объектов, в нашем исследовании – применительно к учету обязательств по кредитам и займам. Проведенное нами исследование позволило ответить на этот вопрос утвердительно. Приведём несколько обоснований наличию специальных методико-правовых (прикладных) принципов учета затрат, обусловленных привлечением в оборот компании кредитов ил займов и выполнение платежных обязательство по их возвращению.

Принцип прерогативы условий договора займа (кредитного договора) реализуется в учетной практике как требование п. 2 ПБУ 15/2008, в котором указано, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Реализация в современной учетной практике принципа целевой определенности и полноты обязательства предполагает внесение в ПБУ 15/2008 корректировок по включению положения о том, что на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом процентов, начисленных по указанным договорам. В этой связи подчеркнем важное обстоятельство о том, что «согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.3)[162]«обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности, и расчеты по которой должны привести к оттоку активов». Это целесообразно по ряду причин.
Цель отчетности – представить достоверную и по возможности максимально развернутую картину завершившейся в отчетном периоде событий хозяйственной жизни компании. В силу того, что обязательство понимается нами как задолженность компании, возникшая вследствие истекших в отчетном периоде событий (оплата процентов и части долга) и погашение которой в будущем, как предполагается, уменьшит её внутренние (финансовые) ресурсы, квалифицируемые как экономические выгоды, предпочтительными являются на наш взгляд, следующие учетные новации. Во-первых, ввести термин «обязательства» в Закон о Бухгалтерском учете, определив его сущностную характеристику для использования условиях конкретной практики. Во-вторых, задолженность по полученным займам или кредитам должна отражаться в аналитике с учетом процентов, начисленных по каждому из таких договоров, поскольку эта величина характеризует совокупные обязательства компании по кредитам или займам.
В бухгалтерском учете для целей исчисления налога на прибыль действует принцип резидентства.
Принцип квалифицируемости близок по своему назначению общеэкономическому принципу идентифицируемости. Какой бы процесс не исследовался с целью его оптимизации первое, что требуется, так это идентифицировать его в совокупности других экономических процессов, т. е. определить его специфические свойства. В учете обязательств по кредитам и займам также важно идентифицировать вид заимствований по его целевому предназначению. Реализация данного принципа полно охарактеризованы в МСФО 23[163]. Процедурные модификации принципиальных положений этого документа в российском стандарте приведены в отношении термина «инвестиционный актив».
С принципом квалифицируемости тесно связан принцип капитализации (декапитализации), если не сказать, что это – его конкретизация применительно к ситуациям реальной практики. В Принципах МСФО сказано, что компания «должна капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены». В ПБУ 15/08 в определении инвестиционного актива используется термин «незавершенное производство». Следует согласиться с мнением аналитиков, посчитавшим его ошибочным. На практике не всякие вложения во внеоборотные активы связаны со строительными работами по созданию инвестиционного актива, поэтому их неправомерно объединять понятием «незавершенное производство». Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008). В случае если компания начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).
Принцип достоверности оценки имеет отношение не только к учету обязательств по кредитам и займам. Он реализуется в учете и других стоимостных величин, оценка которых прямо или косвенно влияет на финансовые показатели деятельности компании. В п. 10 ПБУ 15/2008 определено, что проценты, причитающиеся к оплате кредитору, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученного кредита в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.
Принцип временной определенности заимствований согласуется с базовым принципом кредитования воспроизводственных потребностей компании. Срок пользования тем или иным видом заимствования определяется в договоре, а в учете это предполагает их разделение по сроку погашения или перекредитования, а в ряде случаев и при пролонгации договора. Практическая реализация данного принципа предполагает внесение поправки в ПБУ 15/08 о разделении заимствований на краткосрочные (до 12 мес.) и долгосрочные (более 12 мес.). Пункт 6 ПБУ 15/08 предоставляет организации-заемщику право переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать в составе долгосрочной задолженности находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока. Норма о переводе долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам направлена на реализацию общих принципов формирования бухгалтерской отчетности. Активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, или по продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Исходя из вышеизложенного, можно полагать, что методико-правовые принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах, включая принципы регулирования задолженности по кредитам или займам, являющих важными видами обязательств заёмщика, а также принципиальные позиции раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности необходимо ввести в качестве дополнения в текст БУ 15/08 «Учет затрат по кредитам и займам».
Долговые обязательства по банковским кредитам формируют кредиторскую задолженность, учитываемую на пассивных счетах учета расчетов по займам и кредитам: 66 и 67. В ряде случаев в составе таких долгов могут находиться и другие – небанковские обязательства (например, обязательства перед финансовыми учреждениями, предоставляющими займы не в рамках договоров ссудного счета, т. е. банковского кредитования), а согласно договорным условиям гражданско-правового характера. Как уже отмечалось в параграфе 2.1 диссертации, такие формы внешнего заимствования как кредиты и займы следует отличать друг от друга, рассматривая не только их сущностное начало (экономическую природу возникновении обязательств), но и юридические признаки (условия договоров). На наш взгляд, различие между ними должно фиксироваться и системой аналитического бухгалтерского учета на уровне методологии (т. е. введение новых принципов и методических положений раздельного учета кредитов и займов). Это означает, что принципиальные положения в организации учета заимствований (учетная политика) и практическое ведение учетных записей должны различаться не только в отношении кредитов и займов, но и по их характеру (долгосрочные и краткосрочные, общие и инвестиционные). Для этого необходима многоуровневая система субсчетов бухгалтерского учета и обособление кредитов и займов в отчетности из общего показателя позиции «Заёмные средства» (строка 1510) Бухгалтерского баланса.
Многоуровневая система субсчетов бухгалтерского учета способна обеспечить информацию как о «теле» кредитов и займов, так и о процентных расчетах с заимодавцами, а также фиксировать факты перекредитования, пролонгации договоров, перевод задолженности по срокам, а в ряде случаев продажу долга сторонним приобретателям.

Все эти факты хозяйственной жизни нуждаются в дополнительной аналитике и контроле. В целях детальной аналитики и контроля целесообразно организовать учет оборота заимствований по нескольким субсчетам. На отдельных субсчетах счетов 66 и 67 можно фиксировать расчеты по основной сумме долга отдельно по кредитам и отдельно по займам (субсчет 1к и 1з, 2к и 2з и т. д. в зависимости от условий договора) и отдельно вести аналитику и контроль по начисленным процентам также отдельно по кредитам и отдельно по займам (субсчет 1пк и 1пз, 2пк и 2пз и т. д. в зависимости от условий договора). Представляется целесообразным реструктурировать учет на счетах 67 и открытием к каждому из них двух счетов второго порядка, а к ним трёх субсчетов третьего порядка (рис. 3.1.3). В свою очередь для формирования на счетах бухгалтерского учета данных об использовании кредитов и займов и их остатке, предлагаем внести изменение в Инструкцию по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета. Так, предлагаемые в действующем плане счетов субсчета первого порядка к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» перевести в аналитические счета второго порядка, а вместо них открыть несколько субсчетов (рис. 4.1.3).
Субсчет 67/1к «Учет полученных долгосрочных кредитов и 67/1з «Учет полученных долгосрочных займов», 67/2к «Учет использованных долгосрочных кредитов и 67/2з «Учет использованных долгосрочных займов», 67/3к «Учет процентов по долгосрочным кредитам и 67/3з «Учет процентов по долгосрочным займам». Предлагаемая структура субсчетов к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» проиллюстрирована на рис. 4.1.3. Такая же иерархия аналитических записей может быть организована в отношении краткосрочных заимствований. Раскрытие аналитики на субсчете 67/1д «Учет полученных долгосрочных кредитов» (тот же отдельный субсчет для займов) возможно вести в разрезе видов кредитов и займов, заимодавцев (банковские и небанковские учреждения), включая и заимствования от частных лиц. Сальдо по субсчету 67/1д «Учет полученных долгосрочных кредитов» (тот же отдельный субсчет для займов)» будет отражать остаток неиспользованных кредитов и займов.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется субсчет 67/2и «Учет использованных долгосрочных кредитов» (тот же отдельный субсчет для займов) по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Для усиления контроля над целевым использованием долгосрочных кредитов и займов аналитический учет на субсчете 67/2ид «Учет использованных долгосрочных кредитов» (тот же отдельный субсчет для займов) предлагается вести по направлениям финансирования конкретных инвестиционных проектов. Сальдо по субсчету 67/2ид «Учет использованных долгосрочных кредитов» (тот же отдельный субсчет для займов) будет отражать остаток непогашенных кредитов и займов на конкретную дату. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате можно отражать по кредиту субсчета 67/3 пд «Учет процентов по долгосрочным кредитам» (тот же отдельный субсчет для займов) по мере их начисления в корреспонденции с дебетом счетов: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» – проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений. При таком порядке ведения учетных записей по дебету субсчета 67/3пд «Учет процентов по долгосрочным кредитам» (тот же отдельный субсчет для займов) будет отражаться погашение начисленных процентов по полученным кредитам и займам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
Несвоевременно возвращенный кредит или заём квалифицируется как просроченный и в целях оперативного контроля эти суммы должны учитываться обособленно. Для этих целей необходим отдельный субсчет счетов: 66к «Краткосрочные кредиты и 66з «Краткосрочные займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». Другим вариантов учета таких задолженностей может быть открытие и ведение Специального реестра раздельно по просроченным кредитам и просроченным займам. ПБУ 15/08 не содержит критериев, по которым займы и кредиты можно разделить на долгосрочные и краткосрочные, что создает компаниям условия для переквалификации кредитов из долгосрочных в краткосрочные и наоборот. Такого рода переквалификации не несет в себе отрицательного финансового потенциала в условиях стабильного развития экономики страны, региона или отдельного хозяйствующего субъекта. В нестабильных условиях она создает предпосылки для негативных тенденций. Хозяйствующие субъекты стремятся «освободится» от имеющих на их балансе обязательств по долгосрочным кредитным договорам, дробя их на части и делая корректирующие записи по счетам учета кредитов и займом или же не заключая новых долгосрочных договоров.
Эти манипуляции крайне отрицательно отражаются на экономическом потенциале компании, пресекая его рост за счет новых инвестиционных проектов по обновлению производственных объектов и технологий. Устаревание техники и технологии, разумеется, один из главных факторов снижения конкурентоспособности экономических субъектов.
Необходимость решения имеющихся проблем методологии бухгалтерского учета имеет место и в государствах Таможенного союза. Так, ученые Республики Беларусь отмечают, что «современная методология отечественного бухгалтерского учета не предусматривает отдельных счетов для отражения операций по использованию заемных источников финансирования инвестиций. Структура бухгалтерского баланса также не позволяет достоверно отследить имеющуюся в распоряжении субъекта хозяйствования величину заемных источников финансирования инвестиций. В других формах бухгалтерской отчетности (приложение к бухгалтерскому балансу, форма № 5) приводится лишь сумма использованных на инвестиционные цели средств организации без определения их остатка. Но приведенная форма недостаточно взаимоувязана с системой счетов и бухгалтерским балансом организации, поскольку основой для заполнения показателей об источниках, использованных на финансирование инвестиций, являются не обороты и сальдо по соответствующим счетам, а распределение фактически затраченных средств на основе выборок и группировок полученной информации вне системы двойной записи. Согласно Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02. 2008 г. № 19, приложение к бухгалтерскому балансу формы № 5 не входит в состав ежемесячной бухгалтерской отчетности, и, как следствие, оперативная информация о наличии и использовании источников финансирования инвестиций в организации вообще отсутствует[164]
Также целесообразным для учета расчетов по долгосрочным займам (кредитам) банков (помимо ПБУ 15/08) можно считать введение специализированной Инструкцию открытия, закрытия, переоценки счетов учета. Согласно прописанным в ней нормам, можно, например, вести записи по счету «Долгосрочные займы» с открытием субсчетов «Долгосрочные кредиты банков в рублевом эквиваленте» и «Долгосрочные кредиты банков в валюте стран-заёмщиков». По кредиту этого счета можно отражать суммы полученных долгосрочных займов (кредитов), перевод краткосрочных (отсроченных) займов (кредитов) в состав долгосрочных, а по дебету будут проходить операции погашения задолженности.

Цель расчета суммы процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, проиллюстрированных выше на рис. 3.1.4, заключается в определении стоимости инвестиционного актива (счет 08 «), включающей сумму начисленных процентов в случаях изменений в отчетном периоде структуры целевого использования учтенных на счете 66 и 67 заимствований. Иными словами, на начало отчетного периода учтенные по соответствующим субсчетам заимствования и проценты по ним «на общие цели» и на создание инвестиционного актива» в течение отчетного периода может происходить целевая реструктуризация.
Представляется экономически обоснованным в бухгалтерских стандартах, влияющих на отчетные показатели финансово-хозяйственной деятельности реализовать прямое требование о дисконтировании кредиторской и дебиторской задолженностей со сроком более 12 месяцев. Целесообразность применения нормы о дисконтировании долгосрочной задолженности (уменьшение задолженности) подтверждается общими требованиями методологии бухгалтерского учета – информация должна приводиться по состоянию на отчетную дату. Особое значение дисконтирование имеет по отношению к товарным кредитам, предоставляемым в форме отсрочек платежа, скидок с номинала суммы договора и др. По действующим правилам номинал задолженности, отраженный в договорах, показывает её величину по состоянию на расчетную дату (платежи покупателей), а не на отчетную дату. При отгрузке товара с двухлетней отсрочкой его дисконтированная стоимость на момент отражения задолженности в учете должна быть значительно меньше, по сравнению с той, которую покупатель заплатить по истечении двухлетней отсрочки платежа. Соответственно, заключая договора с покупателями без отсрочек, сумма платежа за поставленные товары должна быть соразмерна дисконтированной стоимости по аналогичным договорам с отсрочкой платежа. Величина такой стоимости как раз и будет определять суммы дебиторской задолженности и выручки от продаж, признаваемых на отчетную дату. Зеркальные записи произойдут в бухгалтерском учете покупателя, т. е. будет отражены кредиторская задолженность и себестоимость запасов. В последующих учетных записях на остатки задолженности будут начисляться проценты и тем самым к моменту погашения величина задолженности сравняется с номиналом (договорная величина долга). В результате разница между номиналом и дисконтированной величиной задолженности поставщик товаров отразит в учете как процентные доходы, а в учете покупателя это будут процентные расходы. Таким образом, достоверность российского бухгалтерского учета будет обеспечена должным образом. Для ведения записей дисконтированных величин в разрезе видов задолженностей возможно, потребуются новые счета бухгалтерского учета. Официальных указаний Минфина России относительно изменений Плана счетов бухгалтерского учета не принято. С 2013 г. Минфин не разрабатывает стандарты бухгалтерского учета, а деятельность субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета (СРОУ) в этой важнейшей сфере методологии учета ничем пока не подтверждается. По Закону о бухгалтерском учете № 402 от 6.12.11 г. План счетов должен устанавливаться федеральными стандартами. Эта сфера методологии также передана в ведение СРОУ, но федеральные стандарты не разработаны до сих пор.
В настоящее время на практике сформировались как позитивные, так и негативные тенденции в отношении сближения норм бухгалтерского учета и, так называемого, «налогового учета». В части бухгалтерского учета расходов при формировании базы налогообложения прибыли по действующему налоговому законодательству суммы начисленных процентов по долговым обязательствам не зависят от характера займа и определяются как внереализационными. Их лимитированная сумма включается в облагаемую налогом на прибыль базу налоговую на дату окончания отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Лимит уменьшения базы по налогу на прибыль порождает в бухгалтерском учете такой объект как отсроченные налоги в разных формах обязательств (постоянные, временные). Более того, пределы признания расходов по выплате процентов для целей налогообложения прибыли (ст. 269 НК РФ) создает для бухгалтера компании необходимость классификации полученных кредитов по принципу сопоставимости. На практике реализация данного принципа весьма затруднительна, поскольку на кредитном рынке России видов кредитов, займов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, практически не фиксируется. На наш взгляд, следование данному принципу не несет в себе веских оснований при всей многочисленности условий выдачи танками и специализированные финансовыми компаний займов. Отсутствуют сколько-нибудь оправленные причины и для сохранения в бухгалтерском учете для целей налогообложения прибыли такого объекта как суммовые разницы. Их упразднение планируется с отчетности за 2015 г. В связи с этим выбор[165] налогоплательщиком предельной величины процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
В силу ПБУ 18/02 следует отразить постоянное налоговое обязательство с суммы превышения затрат, связанных с использованием займа, признанных прочими расходами в бухгалтерском учете, над предельным размером расходов в виде процентов по займу, отражаемых в налоговом учете: дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
При наличии у российской компании долгового обязательства перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % её уставного капитала, таковой долг признаётся для целей исчисления налога на прибыль контролируемой. В данном случае на налогоплательщика распространяется особый порядок включения процентов в расходы для целей налогообложения прибыли.
Позитивная сторона изменений в том, что непосредственно в НК РФ предусмотрено, что «по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный или налоговый период, проценты включаются в доходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором (абз. 1 п. 6 статья 271 НК РФ). Аналогичные положения по признанию расходов содержатся в абз. 1 п. 8 статьи 272 НК РФ. Так, по договорам заимствования финансовых ресурсов, в которых определено, что «исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки», указано:
• «доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;
• доходы, фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору» (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ.
Выводы из материала параграфа 4.1 монографии.
Таким образом, различие экономической природы разных видов заимствований и правовых основ регламентирования кредитов и займов обусловливает разные по своему характеру хозяйственные процессы, на содержание которых должна «реагировать» методология бухгалтерского учета, формируя новые принципы учета разных фактов хозяйственной жизни компании, а в корреспонденции с ними и новые методики отражения движения всех видов заимствований на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим логичным представляется разграничение в Плане бухгалтерского учета счетов учета кредитов и счетов учета займов с введение дополнительной иерархии субсчетов по срокам заимствований.
В отношении учета заимствования для целей исчисления налога на прибыль сложились как позитивные, так и негативные тенденции. С 1.01.2014 г. в новой редакции действуют нормы п. 6 статьи 271 и п. 8. статьи 272 НК РФ (Закон от 28.12.2013 г. № 420-ФЗ). Эти нормы регулируют порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в доходах и расходах. Включение регулятивных норм по этим вопросам непосредственно в текст НК РФ можно рассматривать как позитивный факт, однако, все различия налогового и бухгалтерского законодательства относительно признания в учете расходов по процентным выплатам в погашение долговых обязательств по кредитам и займам остались прежними, Это, на наш взгляд, не может рассматриваться как реализации стратегии финансовых властей России по сближению норм бухгалтерского учета для финансовых и налоговых целей при налогообложении прибыли.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.

Обсуждение закрыто.