Развитие методики отражения в бухгалтерской отчетности задолженности по займам и кредитам и расходов по её обслуживанию

.

В ПБУ 15/08 предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения займодавцем или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке должен привести информацию о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другие важные сведения.


С 2009 г. порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности претерпел определенные изменения. Прежде всего, на это повлияло упрощение процедур отражения в учете основных обязательств по кредитам и займам. Вот уже более пятилетия не требуется выбирать порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и описывать его в учетной политике, конкретизировать способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, детализировать состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств, как это требовалось согласно п. 32 ПБУ 15/01. Такого рода бухгалтерская практика, как было подчеркнуто во второй главе диссертации, оценивается методологами бухгалтерского учета неоднозначно. Активное стремление реформаторов российской системы бухгалтерского учета модифицировать её под требования Принципов международной отчетности приводит к ломке сложившихся традиций, а в ряде случаев и к зарубежных методик, к которым российская учетная практика, да, собственно, и вся система управления экономическими процессами, не готова. Поспешность преобразований нормативных требований ПБУ 15/01 привела, на наш взгляд, к не совсем успешным переменам. Существенные отличия редакций этого документа 2001 и 2008 г. были раскрыты в параграфе 2.1. диссертации, в связи с чем, акцентируем внимание на определении возможностей улучшения информационной насыщенности отчетных показателей, прямо или косвенно отражающих оборот разных форм заимствований и затрат с его обслуживанием.
С 2009 г. исполнение предписаний учетного регламента относительно внешних заимствований (кредиты, займы, векселя, выпуск облигаций) трансформируется в формах годовой отчетности[166] (бухгалтерский баланс; Отчеты о финансовых результатах, о движении денежных средств, об изменениях капитала; пояснительная записка) подробным раскрытием состава и видов расходов по их обслуживанию (п. 17 ПБУ 15/2008). Ранее, т. е. в редакции документа 2001 г. требовалась информация о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. На её основе выводились отчетные показатели. В редакции 2008 г. такие требования распространялись на все виды кредитов и займов отчетного периода. Вместе с тем, в новой редакции осталось требование о раскрытии информации о суммах процентов по займам, включенных в прочие расходы. В отношении инвестиционных активов требуется раскрытие информации о суммах процентов, включенных в их стоимость. Величина таких процентов выводится из совокупной суммы причитающихся к оплате займодавцу процентов по целевым кредитам. В тех ситуациях, когда займы нецелевого характера (не для создания инвестиционного актива), дополнительно следует раскрывать информацию о размере таких сумм процентов, включенных в их стоимость и причитающихся к оплате займодавцу. При этом должны указываться суммы дохода (экономической выгоды) от временного использования заимствований в разных формах в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
ПБУ 15/08 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Наименование таких расходов как «процентные выплаты по кредитам и возмездным займам» документ не раскрывает, это подразумевается само собой. Однако конкретизация таких расходов желательна, поскольку она раскрывает перечень всех расходов, сопровождающих учет обязательств по видам заимствований. Несмотря на то, что «тело» займа и кредита проходит транзитом по счетам расчетов 66 и 67 с корреспонденции со счетом 51 (получение и возврат заимствованных средств), в объяснениях к отчетности следовало бы прилагать справку о движении «тело» займа и кредита по срокам погашения и сумме закрытия долга перед заимодавцем.
В бухгалтерской отчетности компании информация, связанная с использованием займов (кредитов), подлежит достаточно подробному раскрытию (п. 17, п. 18 ПБУ 15/2008). Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» при определении краткосрочной или долгосрочной природы заемного обязательства возможно применение профессионального суждения бухгалтера, основывающегося на знании операционного цикла компании и намерений руководства в отношении конкретного заемного обязательства. Российский бухгалтерский учет выводит классификацию обязательств с точки зрения сроков за рамки профессионального суждения бухгалтера.
Несоответствие отражения долгосрочных и краткосрочных кредитных обязательств фактическим будущим выплатам ухудшает прогнозирование риска ликвидности, не позволяя достоверно определить показатели платежеспособности и спрогнозировать кассовый разрыв в перспективе.
Экономическая информация о кредитах и займах также напрямую влияет на расчет чистых активов и кредитных ковенант (различных ограничительных условий по диапазону финансовых показателей, устанавливаемых банками). Величина долговых обязательств и размер начисленных процентов – обязательная к раскрытию информация в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, как по стандартам российского бухгалтерского учета, так и по стандартам МСФО.
Судя по простоте применения метод списания процентов по кредитам на расходы значительно превосходит метод капитализации затрат по займам. Опираясь на это обстоятельство, целесообразно оставить в учете норму о капитализации затрат по целевым займам, реализация которой не представляет особой сложности. Подобное отражение экономической информации о кредитах и займах в Балансе не позволяет точно определить величину реально полученных заемных средств и размер потенциальных долговых обязательств по кредитным договорам, заключенным с банками.
Совместное указание задолженности по кредитам и займам в Балансе не позволяет пользователям выделить в структуре заемных источников жестко регламентированные обязательства и те, что предполагают «свободный» формат заемных отношений.
Поскольку большинство показателей, используемых для анализа финансового положения заемщика, рассчитываются с учетом данных о выручке от обычных видов деятельности, обратим внимание на то обстоятельство, что кредитуемая компания, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения, для целей бухгалтерского учета самостоятельно определяет, какую сумму отразить по строке 2110 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг…» Отчета о финансовых результатах как выручку от обычной деятельности, а какие поступления квалифицировать как прочие (п. 4 ПБУ 9/99[167]). Показатели дополнительно вводимых строк к строке 2110 Отчета о финансовых результатах, например, «выручка от продажи продукции (товаров), от выполнения работ, от оказания услуг, от участия в совместной деятельности и т. д., составляющие в совокупности пять и более процентов от общей суммы доходов компании за отчетный период», можно использовать как подтверждение правильности определения показателя выручки от обычной деятельности (п. 18.1 ПБУ 9/99). Помимо этого, в отчетности заемщика также должна раскрываться информация в отношении выручки, полученной по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 19 ПБУ 9/99).
Информационность бухгалтерской отчетности дополняется сведениями налоговой отчетности. Так, например, сумму признанных компанией безнадежных долгов можно оценить по данным строки 302 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларация по налогу на прибыль, поскольку действующие правила составления бухгалтерской отчетности не требуют отражения в бухгалтерском балансе отдельными строками сумм просроченной дебиторской или кредиторской задолженности.
Как показывает изученная нами практика кредитования, большинство применяемых банками методик анализа и оценки не предусматривают проведение сплошной и углубленной проверки сумм, показанных по строке 1530[168] пассива бухгалтерского баланса компаний-заемщиков, определяющих пи прочих равных слагаемых размер чистых активов. Такая проверка должна проводиться путем истребования от заемщика соответствующих расшифровок, раскрывающих источники формирования остатка счета 98 «Доходы будущих периодов» и оценки реальности активов, сформировавших сумму этого остатка. По мнению аудиторов, при непрозрачности формирования указанной суммы или сомнительности операции, на основании которой сумма внесена в баланс для целей оценки финансового положения заемщика, следует осуществлять корректировку рассчитанной по бухгалтерскому балансу суммы чистых активов заемщика.
С точки зрения рыночности показателей отражение общей величины обязательств без структурирования отдельно задолженности по кредитам и задолженности по займам не обеспечивает полное раскрытие по «областям неопределенности» – обязательствам, срок возврата и процентный уровень которых нельзя надежно оценить.
При неисполнении или неполном исполнении займодавцем договора займа или кредитного договора в пояснительной записке к отчетности требуется приводить информацию о суммах заимствований в разных формах, недополученных по сравнению с условиями договоров заимствований в разных формах с указанием причин. Такая информация имеет важное аналитическое и контрольное предназначение. Расширению информационной платформы проведения аналитико-контрольных исследований может способствовать уточнение ряда позиций раздела III «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», как это показано в табл. 4.2.1.
В строках 1410 «Заемные средства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» и 1510 «Заемные средства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса отражают задолженность по займам и кредитам независимо от способов ее оформления. Обезличенные позиции «Заёмные средства» как долгосрочного, так и долгосрочного свойства не дают информацию о видах долгов, хотя и какая информация представляется важной. В этих позициях указывается задолженность не только по банковским кредитам, но и по средствам, привлеченным, например, путем продажи облигаций или оформлением задолженности финансовыми векселями.
Задолженность по коммерческим кредитам и товарным векселям также отражается как обезличенные суммы кредиторской задолженности бухгалтерского баланса по строкам 1450 «Прочие обязательства» долгосрочного характера или 1520 «Кредиторская задолженность краткосрочного характера. Для улучшения информационности таких показателей сумма задолженности компании по кредитам и займам должна дополнительно детализироваться. Самостоятельность такой детализации, реализующей профессиональное суждение бухгалтера, законодательно не ограничивается.
Несмотря на то, что техника дисконтирования является единой для всех случаев ее применения, расчет используемой при этом ставки дисконтирования и определение периода дисконтирования отличаются в каждом конкретном случае и относятся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера. Важность профессионального суждения бухгалтера, по мнению проф. С.А. Рассказова-Николаевой состоит в его способности принимать единственно верное решение в условиях неопределенности и нести за него полную ответственность перед собственниками. С. А. Рассказова-Николаева также считает, что «профессиональное суждение бухгалтера представляет собой особое средство регулирования бухгалтерского учета». На этом основании она предлагает выделить две разновидности суждения: одну[170] – в отношении неопределенности регулирующих правил, другую[171] – применительно к объекту суждения (в учетных регистрах или в статьях отчетности).
Профессиональное суждение действительно является основой предоставления достоверной финансовой информации согласно Принципам МСФО. В российских же условиях формирование отчетной информации на основе профессионального суждения бухгалтера относительно идентификации учетных объектов (фактов хозяйственной жизни), их квалификации, стоимостном измерении, оценке с применением инструментов дисконтирования для целей бухгалтерской отчетности бухгалтерами российских компаний не практикуется без наличия подтверждающих эти факты документов.
Методологи учета справедливо подчеркивают, что «при выработке профессионального суждения также важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. При этом предпосылки должны соответствовать друг другу, исторической учетной и релевантной информации по видам экономической деятельности, учитывать известные изменения и тренды в компании и виде экономической деятельности в целом, а также отражать планы и намерения менеджмента. Так, по мнению А. Обермейстера, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны». Следовательно, для предотвращения субъективизма в профессиональном суждении бухгалтерское сообщество должно методологически самосовершенствоваться, уделяя пристальное внимание бухгалтерской науки и развитию принципов, обеспечивающих при их реализации высокую достоверность отчетной информации. Таким образом, система бухгалтерского учета, несмотря на ее регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых система не разрушается, а существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение бухгалтера является своего рода катализатором либерализации системы бухгалтерского учета, его движения к более совершенным принципам и стандартизированным правилам, разрешающем противоречия, выявляемые практикой.
Заключение «дружественного» договора беспроцентного займа у аффилированного лица формирует в балансе заёмщика кредиторскую задолженность, что ухудшает показатели финансовой деятельности. Такой долг потому является «дружественным», что изначально не предполагает возврат заимствований. «Очистить» бухгалтерский баланс от беспроцентного займа можно следующим образом. При многозвенном управлении бизнесом (наличие в структуре управления нескольких аффилированных лиц) структура, получившая заём, принимает решение об увеличении чистых активов компании за счет прекращения её обязательства по возврату займа перед структурой, предоставившей заём. Такое управленческие решение оформляется заявлением от имени заимодавца (аффилированного лица в группе). Погашение заимствования таким методом отражается записью по счетам бухгалтерского учета: Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кт 83 «Добавочный капитал» – увеличен добавочный капитал за счет погашения задолженности по беспроцентному займу.
Показатели о величине отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно по критерию существенности, который бухгалтер определяет самостоятельно. Следовательно, детализация всех видов заимствований, классифицируемых в разрезе заимодавцев и условий договоров, формирует необходимый объем сведения, знания о которых так важны заинтересованными пользователями. Это необходимо и руководству самих компаний, поскольку на основе такой отчетной информации проводится оценка финансового положения за истекший отчетный период, и определяются финансовые перспективы её деятельности в зависимости от привлечения внешних заимствований.
По мнению некоторых экспертов, в строках 1410 «Заёмные средства» Раздела IV «Долгосрочные обязательства» и 1510 «Заёмные средства» Раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса отражают задолженность по займам и кредитам независимо от способов ее оформления. В «обезличенном» виде указывают задолженность по средствам, привлеченным, например, по договору банковского кредита, займа от контрагентов (небанковских учреждений) или путем продажи облигаций или оформленным финансовым векселем, кроме коммерческого кредита и товарных векселей. Задолженность по таким обязательствам отражают в составе кредиторской задолженности по строкам 1450 «Прочие обязательства» Раздела IV «Долгосрочные обязательства» или 1520 «Краткосрочная задолженность» Раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. Сумма задолженности компании по кредитам и займам может быть дополнительно детализирована. Например, сумму задолженности по банковским кредитам, займам других компаний, долги, оформленные финансовыми векселями, задолженность по процентам, начисленным к уплате, и т. д. компания может привести в строках 1410.1, 1410.2, 14103 (по долгосрочной задолженности) или 1510.1, 1510.2, 1510.3 (по краткосрочной задолженности) расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса (при использовании унифицированной формы).
Например, сумму задолженности по банковским кредитам, займам от других компаний, долги, оформленные финансовыми векселями, задолженность по процентам, начисленным к уплате, и т. д. компания может привести в строках 1410.1, 1410.2, 1410.3 (в разрезе долгосрочной задолженности) или 1510.1, 1510.2, 1510.3 (в разрезе краткосрочной задолженности) расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе или в Отчете о финансовых результатах каждый из показателей в отдельности (привлечение, изменение условий договоров, использование заимствований и погашение задолженности по кредитам и займам) может быть несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения компании или финансовых результатов ее деятельности. Вследствие чего другим вариантом обеспечения информационности отчетности может быть раскрытие сведений о заимствованиях в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.
В Отчете о финансовых результатах показатель «Проценты к уплате», указанный по строке 2330 в круглых скобках не позволяет увидеть относительного какого вида долга сформировалась суммы процентных выплат. В реальной практике таких обязательств по уплате процентов несколько, например, за привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, а также взятие кредитов, как в банковских структурах, так и у контрагентов (товарные и коммерческие кредиты). За каждым таким потоком денежных средств, возможно, вести оперативный контроль на основе оперативных записей в учетных регистрах, а вот сторонним инвесторам невозможно сделать правильное заключение о перспективах инвестировании на основе котловой информации в строке 2330 «Проценты к уплате» Отчета о финансовых результатах.
Расходы по разным видам заимствований (согласно ПБУ 15/2008) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива. Однако в Отчете о финансовых результатах такой процентной доли выплат не видно. Для получения такого рода сведений следует в пояснениях к отчетности приводить расшифровки статьи «проценты к уплате и «проценты, в стоимости инвестиционного актива».
Таким образом, особое внимание необходимо уделять информации об инвестиционных активах, в разрезе видов которых раскрывается подробная информация о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость такого актива. Помимо этого дополнительно следует указывать суммы процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением, но включенные в стоимость инвестиционного актива. В отчетности также указываются суммы дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. При этом выделяется информация о таких средствах, учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
При неисполнении или неполном исполнении займодавцем договора займа (кредитного договора) в пояснительной записке подлежит сообщать о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
С давних времён из теории права известна классификация договоров в зависимости от момента, с которого договор начинает действовать. Разновидности договоров определяются заносимыми в них условиями. Например, консенсуальный договор (от лат. «consensus» – согласие) – это договор, считающийся заключенным с момента согласования всех существенных условий. Кредитный договор как раз и является консенсуальным договором. В широком смысле консенсуальность соответствует принципу начисления, когда в учете регистрируются события, не связанные с денежными потоками текущего периода, однако предполагающие их появление в следующих отчетных периодах. Отражение консенсуальности отношений в отчетности повышает уровень прогнозирования будущих денежных потоков и позволяет предвидеть показатели финансово-хозяйственной деятельности компании в перспективе.
Реальный договор (от лат. «res» – вещь) – это договор, для совершения которого в силу закона необходима, помимо соглашения сторон, передача имущества. Реальным договором является договор займа. Реальность отношений всегда отражает фактическое движение денежных средств, которое подробно раскрывается в Отчете о движении денежных средств через структуру денежного потока. Таким образом, на сегодняшний день в российском бухгалтерском учете показатель общей величины долговых обязательств компании включает в себя две составляющие:
• задолженность по основному долгу в размере фактически полученных денежных средств вне зависимости от консенсуальности (кредитный договор) или реальности договора (договор займа);
• задолженность по процентам, учитываемую вне зависимости от договора, по которому они возникли, только консенсуально.
Величина долговых обязательств чаще всего указывается в балансе в размере фактически полученных заемных средств вместе с задолженностью по процентам, отраженной согласно принципу начисления, при котором момент реального платежа в расчет не берется.
До 2011 г. отчет о движении денежных средств (по форме № 4, начиная с отчетности за 2003 г.) следовало составлять на основании ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). В форме этого отчета предусматривалось отражение движения денежных средств: по текущей деятельности, по инвестиционной деятельности, по финансовой деятельности. Однако правил по ее составлению установлено не было. С 2011 г. в ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утв. Приказом Минфина России от 2.02.2011 № 11н, приведены правила составления отчета коммерческими организациями[172]
Все расчетно-платежные процессы в компании финансового содержания, поскольку каждый из них представлен определенным потоком финансовых ресурсов, измеряемым в денежном эквиваленте на каждом из счетов в бухгалтерского учета, даже если это счета учета материальных ресурсов, записи на них всегда ведутся в национальной валюте (в рублях). Отличие финансовых ресурсов от денежных средств в том, что первые всегда показывают предметность потока: происхождение (природа возникновения), характерный признак платежа (объект расчетов: средства или предметы труда, оплата труда и т. д.), адресат движения потока (непосредственный или промежуточный). В Отчете о движении денежных средств также построчно указывается названная выше информация, однако, эти названия можно сказать административно заданные (так сложилась практика бухгалтерских записей). В настоящее время в форме Отчета о движении денежных средств выделяется несколько предметных структур, в каждой из которых предложено отражать в обобщенном виде поступление и расходование денежных средств, а также определять размер «чистых денежных средств». Недостаток такой формы отчета, по нашему мнению, заключается в том, что в нем определяются показатели, не имеющие реального содержания, но имеющие некорректное наименование – «чистые денежные средства». При положительном значении результата этот показатель еще можно воспринять, однако, его отрицательное значение делает все расчеты предельно некорректными (ареальными). Существование таких виртуальных показателей препятствует установлению точной величины потребностей сторонних заимствований компании для ведению её бизнеса на расширенной основа, а также проведению исследовательского анализа в отношении выбора формы заимствования.
Название показателей, равно как и их содержание, в разделе о текущей деятельности также весьма противоречиво, если не сказать методологически не верно. Из каких теоретических позиций можно заключить, что отражение как движение денежных средств по текущей деятельности направление их на выплату дивидендов и процентов (плату за стороннее возмездное финансирование потребностей, т. е. кредит или займы) – невозможно понять. Эта информация не имеет никакого отношения к текущей деятельности, она обусловлена распределением прибыли, полученной от финансово-хозяйственной деятельности компании.
По всем основаниям (как финансовой теории, так и согласно предметному содержанию показателей) информация о целевых потоках расчетно-платежного назначения должна отражаться в Отчете о движении финансовых ресурсов. Переименование этого отчетного документа не только уточнит его прямое содержание, но и назначение – показать соотношение собственных и заёмных ресурсов, стоимостной потенциал компании для расширения бизнеса и обеспечения платежеспособности.
Отметим лишь некоторые требования, предусмотренные в связи с использованием заемных средств, как последовательное развитие ранее действующей отчетности. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с делением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. п. 7, 14 ПБУ 23/2011). Так, в составе денежных потоков от текущих операций отчета о движении денежных средств не отражается уплата процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов (пп. «е» п. 9 ПБУ 23/2011, утв. Приказом Минфина России от 2.02.2011 № 11н). Иными словами, в составе этих потоков следует отразить уплату процентов по долговым обязательствам (в т. ч. займам (кредитам)), не связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, т. е. уплату процентов, начисленных в составе прочих расходов по дебету счета 91-2 (без учета платежей по займам (кредитам), отнесенных в дебет счета 08 по объектам ИА).
Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций, в т. ч. уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 (пп. «б» п. 10 ПБУ 23/2011, строка 4224 отчета), т. е. фактически осуществленные платежи.
Так, для отражения денежных потоков от инвестиционных операций по этой строке используются данные о кредитовом обороте счетов 50, 51, 52, 55 в корреспонденции с субсчетами учета расчетов по займам к счетам 66 и 67 в части уплаченных процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, а также о кредитовом обороте по счетам 58 (аналитика учета денежных эквивалентов), 76 (аналитика учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями) в связи с выбытием денежных эквивалентов, переданных в уплату процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем. Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования. Так, в состав денежных потоков от финансовых операций включается получение кредитов и займов (основной суммы) от других лиц и возврат кредитов и займов, полученных от других лиц (пп. «е» и «ж» п. 11 ПБУ 23/2011), которые отражаются на счетах 66, 67 по заимодавцам.
Особенности отнесения денежных потоков изложены в п. 12 и в п. 13 ПБУ 23/2011. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. Если при погашении кредита в денежной форме обе указанные части выплачиваются одной суммой, то организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств (п. 13 ПБУ 23/2011).
Следовательно, для целей надлежащего учета процентов за кредит необходимо использовать информацию из отчета о движении денежных средств. На практике в ряде случаев учет не всегда ведется в разрезе направлений использования заемных средств из года в год. Однако соблюдение порядка, заложенного в п. 14 ПБУ 15/2008, необходимо. Задачу пообъектного учета сумм использованных кредитов и займов можно посредством, так называемого затратных бюджетов (текущих затрат и их финансирования и инвестиционного бюджета в разрезе привлечено и использовано средств).
Обосновать данную ситуацию можно, например, как случай, когда оценка в денежном выражении последствий применения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Это позволит в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности прошлого периода применить перспективно измененный способ ведения бухгалтерского учета (абз. 3 п. 15 ПБУ 1/2008). Достаточная надежность является, на взгляд автора, оценочным показателем фактов хозяйственной деятельности организации, это, прежде всего профессиональное суждение главного бухгалтера и решение руководства.
При использовании примера расчета доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива из ПБУ 15/2008, необходимы данные об остатках неиспользованных кредитов/займов, полученных на общие цели и на инвестиционные активы. Когда учетные возможности компании не позволили использовать накопление фактических данных для расчета и для целей применения ПБУ 15/2008, целесообразно обосновать подготовку отдельного аналитического расчета данных для заполнения строки 1 расчета доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива (п. 14 ПБУ 15/2008) на основе влияния как минимум усредненных факторов по базовым показателям (например, за предыдущий год).
Предложенный вариант для заполнения строки 1 расчета можно рассматривать лишь в качестве компромиссного решения по разработке методики. По этой причине его можно применить только однажды как своеобразную точку отсчета для дальнейшего ведения учета потраченных кредитов заимодателя и переходящих на следующий месяц оставшихся неиспользованными кредитов. Далее в качестве примера приводится расчет (условно за январь текущего года) доли заемных процентов для их распределения и включения в состав стоимости инвестиционных активов.
Выделение экономической информации о наличии в структуре заемных обязательств по кредитам или займам инвестиционного назначения, непосредственно связанных со строительством или приобретением внеоборотных активов не предусмотрено требованиями составления отчетности. Инвестиционные долговые обязательства носят, как правило, долгосрочный характер и имеют пониженную ставку процента, капитализируемую через включение в первоначальную стоимость внеоборотных активов. Проценты по инвестиционным кредитам и займам отражаются в активе Баланса как часть стоимости внеоборотных активов, а проценты по кредитам и займам на общие цели – как часть прочих расходов в Отчете о финансовых результатах.
Согласно бухгалтерским нормативно-правовым актам способы оформления задолженности по кредитам и займам не влияют на её отражение в бухгалтерской отчетности (строки 1410 и 1510 бухгалтерского баланса). На наш взгляд, можно сказать «котловое» отражение задолженности не позволяет вести должный внутрикорпоративный контроль с применением современных аналитических методов за формированием и погашением задолженности путем продажи облигаций, оформлением посредством финансовых векселей, овердрафтных и других расчетно-платежных операций. Следует отметить, что данный порядок формирования отчетности по кредитам и займам не распространяется коммерческие кредиты и товарные векселя. Информация о задолженности по ним содержится в строках 1450 (долгосрочная задолженность) или 1520 (краткосрочная задолженность) баланса (входит в составе кредиторской задолженности).
На наш взгляд, для обеспечения транспарентности финансовой отчетности, обеспечивающей более результативный анализ и контроль за задолженностями, требуется существенно большая детализации показателей. Экономически целесообразно разграничивать такие суммы как: задолженность по кредитам банков и финансовых учреждений, по займам от контрагентов и дружественных компаний, долговые обязательства, оформленные финансовыми векселями, процентные долги к уплате. В отчетности эти суммы могут быть показаны по строкам: 14101-14103 (по долгосрочной задолженности) или 15101-15103 (по краткосрочной задолженности). Соответствующие расшифровки в разрезе отдельных показателей бухгалтерского баланса (при использовании унифицированной формы) с необходимыми пояснениями могут содержаться в пояснении к отчетности.
Особую ценность показатели Отчета о ДДС представляют для специалистов кредитных отделов коммерческих и государственных банков (ВТБ, Сбербанк и др.), которым в первую очередь интересно не столько «бухгалтерская величина прибыльности» клиента, сколько его способность вовремя и в полной сумме производить требуемые договором выплаты по кредитам. Та же стабильность денежных потоков, которые генерирует компания от своего функционирования, изначально интересует и потенциальных инвесторов.
Результаты анализа Отчета о ДДС имеют важное контрольное значение и для органов ФНС России, аналитических отделов Минфина России, принимающих решение о выделении бюджетных субсидий на покрытие кредитных заимствования, Контролеров Счетной палаты РФ и других контролирующих органов. Такие показатели, подаваемые в сравнении, например, с отчетом о прибылях и убытках (финансовых результатах) «помогает «засечь» возможное «рисование» финансовой отчетности. Дело в том, как подчеркивают аналитики, что «движение денег легко проверить, просто посмотрев притоки и оттоки денег по счетам. Их нельзя «пририсовать» в отчетности.
Для точности понимания слагаемых денежного потока компании целесообразно в Отчете о ДДС соединить две секции «операционную» и «финансовую», поскольку операционные выплаты – это и есть оборот денежных средств, что и трактуется в теории понятием «финансы». Для того чтобы различать в секции инвестиционная деятельность» два разнохарактерных денежных потока: реальные и финансовые инвестиции (ценные бумаги и аналогичные им «ценностные вложения») следует разделить её на две: инвестиционная деятельность долгосрочного характера и аналогичная деятельность краткосрочного характера. Данная новация позволит избежать путаницы понятий «денежный поток от операций» и «прибыль». Практика хозяйствования крупных компаний часто демонстрирует, что отрицательный операционный денежный поток в её текущей отчетности вовсе не констатирует факт убыточности результатов деятельности. Так, быстрорастущие IT-компании в большинстве своём прибыльные. Тем не менее, кассовые разрывы для них – явление типичное, поскольку они больше инвестируют средств в запасы сырья и материалов и, следовательно, увеличивается сумма дебиторской задолженности, и появляются другие косвенные свидетельства «убыточности» бизнеса. Иными словами, появляется отрицательный операционный денежный поток, наличие которого следует расценивать всего лишь как свидетельство дополнительной потребности источников финансирования (инвестиций). В дополнении к Отчету о движении денежных средств Бюджет движения денежных средств – эффективный инструмент планирования и контроля денежных потоков, который дает руководству компании представление:
• за счет какой получен прирост денежной наличности на счетах компании и способна ли она далее генерировать эти потоки;
• насколько бизнес зависит от заемных источников финансирования;
• когда и по какой причине возникают кассовые разрывы и за счет каких источников они могут быть покрыты, если за счет кредитов или займов, то на каких условиях и откуда эти заимствования могут быть получены.
• о деятельности структурных подразделений компании, особенно по вопросу их способности генерировать денежные потоки (один из критериев оценки профессиональной деятельности менеджеров таких структур);
• о причинах расхождений показателей, зафиксированных в Отчете о финансовых результатах и в Отчете о движении денежных средств.
Кроме того, бюджет движения денежных средств позволяет связать воедино денежные потоки финансово взаимосвязанных структур, поскольку Отчет о движении денежных средств отражает только финансовые потоки одного юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.
Выводы из материала 4.2 монографии
На наш взгляд, представляется целесообразным введение в ПБУ 15/08 и нормы об отдельном раскрытии в отчетности информации о задолженности по кредитам и задолженности по займам, а также процентов по ним. Смысл разделение очевиден в силу различий их экономической природы и правовой основы регулирования. Такого рода разграничения позволят повысить объективность отчетной информации, так необходимо в настоящее время и инвесторам, и контролирующих органами (ФНС России, Центробанку и т. д.). Менеджмент компании получит возможность регулировать обязательства по кредитам и займам на основе реального соотношения элементов структуры долговых обязательств компании (отдельно банковские кредиты и отдельно займы в разных формах).
Информация бухгалтерской отчетности, раскрывающая состояние расчетов по кредитам и займам, имеет важнейшее значение для проведения анализа финансовой устойчивости, ликвидности и структуры капитала производственных компаний разных экономических сфер деятельности. Динамика таких отчетных показателей за ряд лет с корректировкой на коэффициенты изменения условий кредитования и экономических потребностей самой компании позволяет выявить изменения, свидетельствующие как о процветании бизнеса, так и о симптомах возможных финансовых затруднений. Методика применения корректировочных коэффициентов формируется менеджментом компаний строго в соответствии со своими экономическими (финансовыми, налоговыми и др.) особенностями ведения бизнеса. В связи с этим типовые методики такого содержания для широкого использования отсутствуют. Затруднения в разработке данной методики обусловлены и тем, что до настоящего времени ведутся научно-практические дискуссии вокруг критериев сопоставимости кредитов, определяющих выбор методики оценки потребности в кредитных ресурсах и измерения результативности использования заёмных средств. Более-менее четко критерий сопоставимости описан в НК РФ для целей признания расходов при формировании базы обложения налогом на прибыль.
Показатели финансовой отчетности, рассматриваемые в динамике для целей аналитических исследований, например, за 4–6 лет, будет существенно отличаться по целому ряду причин. Одной из них является внутриотчетные переводы задолженностей из краткосрочной в долгосрочную и наоборот. Если учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками. Таким образом, речь ведется только о двух видах кредитов и займов. В учебной и научной литературе чаще всего характеризуются два вида классификаций кредитов и займов:
• по субъекту, выдавшему кредит или заём. Это: а) коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары); б) банковский кредит (ссуды банков);
• по сроку погашения (краткосрочные и долгосрочные).
Предварительная оплата и авансы[173], а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства – как дебиторская и кредиторская задолженность. Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.

Обсуждение закрыто.