Процессуальные особенности бухгалтерского учета заёмных обязательств

.

В реальной экономической действительности функционирование системы заимствований (кредиты, займы, выпуск облигаций и векселей, другие формы финансирования внутренних потребностей из внешних источников) отличается от прочих корпоративных систем регулирования темпов развития бизнеса не только видами экономических (стоимостных) объектов учета, анализа и контроля, но условиями их оценки и признания для финансовых и налоговых целей. Иными словами, кредиту и займу как особым и основным видам правовой формализации кредитно-денежных отношений, складывающихся в системе заимствований, присущи собственными предметные характеристики (юридические признаки идентификации), которые влияют на выбор методик их бухгалтерского учета с ориентацией на запросы пользователей отчетной информации (официальных регуляторов и потенциальных инвесторов).

В зависимости от содержания таких методик в компании разрабатываются соответствующие методические материалы по проведению внутрикорпоративного контроля за полнотой и своевременностью исполнения обязательств по внешним заимствованиям, экономического анализа для оценки текущей ситуации в бизнесе и выработки новой стратегии развития. Базовые положения авторской Методики проведения внутрикорпоративного контроля за полнотой и своевременностью исполнения обязательств по внешним заимствованиям разработана в ходе исследования.
Разные формы внешних заимствований, как было обосновано в параграфе 2.1 монографии, исторически являлись главным финансовым источником расширения производства товаров, работ, услуг. С течением времени усложнялось производство, востребованность новых заимствований резко возрастала, что влекло усовершенствование системы кредитования (развитие принципов и условий выдачи и пользования ссудным капиталом). Соответственно менялись и методы учета, контроля и анализа таких фактов хозяйственной жизни компаний как операции с заёмными средствами. Развитие нормативного регламента в отношении таких быстро меняющихся фактов хозяйственной жизни как внешние заимствования прослеживается в текстах ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».
По мнению ученых, что подтверждают и результаты нашего исследования, не все бухгалтерские новации можно отнести к несомненно позитивным.
Понятия «расходы» и «затраты» по экономическому и учетному предназначению существенно различаются. Термин «затраты» следовало бы сохранить в новой редакции Положения, поскольку проценты, относимые в стоимость инвестиционного актива, являются затратами воспроизводственного (капитального) характера, а не расходами. Это, при прочих равных условиях, относится и к такому учетному объекту как оборотные активы, если внешние заимствования используются на формирование производственных запасов. Заметим, что изменение в 2008 г. учетного правила в отношении использования заёмных средств на эти цели является предметом научно-практических дискуссий, что имеет, на наш взгляд, основание. До обновления редакции Положения[52] отдельным пунктом отмечалось, «если компания использует средства полученных займов и кредитов для предоплаты материально-производственных затрат (далее – МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение образовавшейся в связи с этим дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01). При фактическом поступлении МПЗ и иных ценностей, суммы начисленных процентов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, другие расходы по их обслуживанию включались в прочие расходы». В настоящее время в изменённой редакции 2008 г. указанные затраты полностью учитываются в прочих расходах, так как положение, аналогичное выше приведенному, в новом стандарте отсутствует. Сторонники таких изменений связывают их с упрощением учетных процедур и наличием специального ПБУ 5 для бухгалтерского учета оборота товарно-материальных ценностей (оборотных активов).
Для выявления закономерностей в развитии нормативно-правового регламента организации бухгалтерского учета в отношении признания расходов по обслуживанию внешних заимствований, а также для разработки вариантов улучшения такой практики[53] сопоставим две редакции ПБУ 15 от 2001 и 2008 гг. Ниже приведем наиболее существенные изменения правил оценки и учета обязательств по заимствованиям и раскроем их причинно-следственные связи, как между собой, так и в отношении «правдивости» финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности компаний, отражаемых в отчетности.
В сфере бухгалтерского учета внеоборотных активов, создаваемых за счет источников внешнего заимствования (банковские кредиты, небанковские займы и т. д.) с 2009 г. также произошли изменения. При этом базовая идея – ведение раздельного учета затрат по обслуживанию кредитов и займов, использованных на общие и на инвестиционные цели (создание или приобретение инвестиционных активов, далее – ИА), – сохранена.
В новой редакции ПБУ позиции о курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте, не упоминаются. В прежней редакции курсовые разницы включались в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01). По данному объекту бухгалтерского учета также можно отметить конвергенционную тенденцию. Так, согласно п. 13 ПБУ 3/2006[54], курсовые разницы относятся в состав прочих затрат организации. Отсутствие курсовых разниц в перечне затрат по займам, указанном ПБУ 15/2008, предоставляет бухгалтерам компаний право не включить эти суммы в стоимость инвестиционного актива. Данный факт можно оценивать как положительный, поскольку он сближает нормы бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения прибыли. Операция получения заемных средств в иностранной валюте в учете регулируется ПБУ 3/2006[55]
Таким образом, рассмотренные выше правила учета затрат по обслуживанию внешних заимствований, иных фактов хозяйственной жизни компании (вновь возникающих объектов учета, обусловленных операциями с внешними заимствованиями), свидетельствуют о конвергенции разных по назначению нормативных бухгалтерских регламентов (положений по бухгалтерскому учету), касающихся отдельных объектов учета.
В настоящее время нормативный регламент возникновения и выполнения обязательств по кредитам и займам определен в Положении о бухгалтерском учете 15/2008 (ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам», далее – ПБУ 15/2008). Обращает внимание отсутствие в новой редакции Положения критериев разделения кредитов и займов на долгосрочные и краткосрочные. В то время как для ведения расчетов по кредитам разной периодизации погашения отведены разные счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»[56]. Текст действующего с 2009 г. учетного регламента (ПБУ 15/08 г.) отличается от редакции 2001 г. несколькими новациями, сохраняя при этом саму идею бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам, реализуемую записями на специализированных счетах бухгалтерского учета.
При организации учетного процесса в отношении полученных кредитов возникают вопросы определения даты их фиксирования в учете, поскольку в ПБУ 15/2008 этот вопрос не конкретизирован. При выборе даты отражения в учете, возникшей при заключении договора внешнего заимствования суммы задолженности банку (иному кредитному учреждению) бухгалтера руководствуются разными суждениями.

В одних случаях выбор падает на дату подписания кредитного договора, в других – на дату фактического поступления денежных средств в распоряжение компании, в третьих – даты соответствуют поэтапной фиксации поступающих от банка (иной кредитной организации) частей кредита (транши или открытие кредитной линии).
По свидетельству некоторых методологов учета, регистрировать поступление кредитов в оборот компании следует «на дату подписания договора займа (кредита)». По мнению И. Ложникова[58], «отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, – в момент ее поступления». Специалист объясняет свое мнение следующим образом, – «дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой. Выражается оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования. А хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения». Следует признать обоснованным и другое обстоятельство, согласно которому долг следует учитывать по правилам, действующим до обновления правил учета расходов по внешним заимствованиям. Такое мнение объясняется и тем, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. В связи с этим, учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, действительно, некорректно. Более того, согласно Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денежных средств. В том случае если заемщик получил от заимодавца денежные средства в меньшей сумме, чем это обозначено в кредитном договоре, то договор считается заключенным на фактически потупившую на счет заёмщика сумму.
Согласно содержания статей 819 и 821 ГК РФ, «банк обязан предоставить сумму кредита, указанную в кредитном договоре, за исключением случаев, когда кредит используется заемщиком не по целевому назначению или появились очевидные свидетельства того, что кредит может быть не погашен в срок» [ГК РФ ст. 819 и 821]. Заметим, что в отношении отражение в бухгалтерском учете займов (т. е. не банковских кредитов) таких вопросов не возникает, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ, такой договор считается заключенным исключительно с момента фактической передачи средств в денежной или в вещной формах.
В то же время согласно ПБУ 15/2008 основная сумма долга по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете компании в соответствии с условиями кредитного договора и соглашения по займу в сумме, указанной в договоре и в соглашении. Специалист полагает, что «из данной нормы следует, что основной акцент в ней сделан на установление правил стоимостной оценки полученного займа (кредита), а не на определение момента его признания в учете. Действительно, займы могут быть предоставлены заимодавцем не только в денежном выражении, но и вещной форме. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). В связи с этим, для обеспечения сторонами договора согласованности в отношении полноты и точности их оценки, как считает И. Ложников, и введена вышеназванная статья в ГК РФ. Таким образом, моментом признания внешней ссудной задолженности и отражения стоимостных объектов по такой операции на счетах бухгалтерского учета у кредитора следует считать дату его фактического поступления на расчетный (или иной) счет компании. По утверждению И. Ложникова, при этом в бухгалтерском учете указанная операция отражается в сумме фактически поступивших денежных средств. Если же по договору займа предметом договора является имущество (вещная форма кредита), то при частичном исполнении заимодавцем своих обязательств заёмщику следует принять к учету их соответствующую долю (фактически предоставленное, поступившее имущество). Соответственно, стоимостной оценкой указанной доли будет сумма, пропорциональная стоимости всего имущества передаваемого по договору о внешнем заимствовании. Это и подтверждает важность акцента на стоимостное содержания такого факта хозяйственной жизни компании как заключение договоров на кредитования воспроизводственных потребностей, в зависимости от которого строится цепочка записей по счетам бухгалтерского учета.
Сумма процентов по полученным займам или кредитам учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. Такие суммы также могут учитываться исходя из условий предоставления займа (кредита), если такой порядок отражения в учете существенно не отличается от «равномерного» учета. Согласно тому, что методика бухгалтерского учета задолженности по «телу» кредита и начисленным процентам за его пользование требует раздельного отражения этих величин, то к бухгалтерским счетам 66 и 67 компании открываются дополнительные субсчета. Это:
• 66-1 (67-1) «Задолженность по ссуде («тело кредита»)»;
• 66-2 (67-2) «Задолженность по начисленным процентам».
Особенности отражения в системном учете операций по получению
внешних заимствований предопределены их целью. Эти варианты учета различаются в зависимости от содержания объекта, на создание которого использованы заемные средства – это или общие цели (текущее финансирование бизнес-потребностей), или инвестиционные цели (капиталовложения долгосрочной реализации). В соответствии с этим в учетной практике (фиксируется в Приказе об учетной политике) имеют место, как правило, несколько вариантов отражения «тела» кредита и процентов за пользование кредитными ресурсами.
Выстраивание цепочки записей по счетам бухгалтерского учет для отражения расчетов по кредитам и займам также определяется спецификой учитываемого объекта и целью взятия ссуды: общие или капитальные цели (покупка или создание инвестиционных активов). Следует отметить, что в редакции документа 2001 г. затраты по полученным займам и кредитам, связанные с формированием инвестиционных активов, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начислялась, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы компании в общем порядке. В случаях если такие затраты могли принести в будущем экономические выгоды или были необходимы для управленческих нужд, то они увеличивали стоимость инвестиционных активов[59]. В документе редакции 2008 г. зависимость учета затрат по полученным займам и кредитам от факта амортизации создаваемых активов или его отсутствии не установлена. Как известно, в п. 17 ПБУ 6/01 было указано, что не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по объектам основных средств[60], которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании или для предоставления ею за плату во временное владение и пользование имущества, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. Эти же нормы касаются и амортизации нематериальных активов (далее – НМА) с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет НМА»). Рассмотрим и проиллюстрируем блок-схемой (рис. 2.1.2) учетную ситуацию в этих двух вариантах, основываясь в расчетах и записях по счетам бухгалтерского учета на следующей информации.
Допустим, компания заключила 25 сентября договор займа на 18 мес., а 1 октября получила по договору 500 000 руб. с уплатой за пользование кредитным ресурсом из расчета 22 % годовых. Согласно договору уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом основной суммы займа. Учетные процедуры при выполнении всех договорных условий показаны на рис. 3.1.2. На этом рисунке отражена также специфика бухгалтерского учета затрат по кредитам на общие и инвестиционные цели.
Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов на длительный период (более 3-х мес.) проценты уже не включаются в их стоимость. Заметим, что в обновленном тексте стандарта данный порядок расписан более подробно, чем это было в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что «стоп» начислению процентов даётся с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ с инвестиционным активом.

В этот период начисленные проценты по кредиту относятся в состав прочих расходов. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов проценты вновь начинают включаться в стоимость инвестиционных активов с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Однако в документе отсутствуют рекомендации относительно корректировки суммы прочих расходов, куда попали проценты по кредитам при приостановке процесса создания инвестиционного актива. На наш взгляд, эти суммы должны быть «возвращены» в стоимость инвестиционных активов уменьшением прочих расходов на ту же величину. Полная приостановка включения процентов по заимствованиям в стоимость инвестиционных активов происходит со следующего месяца после того, как зафиксировано первое из нижеследующих событий (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/2008): прекращено приобретение, или изготовление инвестиционных активов или такой актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, или изготовлению.
Согласно действующем в настоящее время регламенту (ПБУ 15/08) сумма процентных выплат, причитающаяся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанная с приобретением, сооружением и (или) изготовлением таких инвестиционных активов должна учитываться обособленно. В отношении расходов (процентных выплат) по кредитам и займам, включаемых в стоимость инвестиционных активов российский бухгалтерский стандарт определяет особый порядок.

В п. 7 и п. 8 ПБУ 15/08 перечислены такие виды инвестиционных активов как объекты незавершенного производства (далее – НЗП) и незавершенного строительства (далее – НЗС), которые при соблюдении правил ПБУ 6/2006 и 4/2007 будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки) или нематериальных активов (далее – НМА), или иных внеоборотных активов.
Состав названных выше элементов инвестиционных активов, раскрываемый в п. 8 ПБУ 15/08, представляется, на наш взгляд, несколько спорным, если рассматривать некоторые элементы инвестиционных активов с позиций экономического содержания. Исходя из экономического смысла понятия «инвестиции»[61] суммарные остатки НЗП и в определенной степени НЗС к инвестициям не относятся, поскольку это уже освоенные средства, в составе которых часто находятся собственные финансовые ресурсы компании (часть прибыли, резервов, продажа долгов и др.). Суммарные остатки НЗП являются текущими, непрерывно повторяющиеся затратами, а таковые, по всем экономическим признакам, не являются инвестиционными.
Как и в прежней (2001 г.) редакции, новый текст регламента (п. 10 ПБУ 15/2008), содержит указание на то, что проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (банку или иной кредитной организации) и связанные с приобретением, или изготовлением инвестиционных активов, должны уменьшаться на сумму дохода, полученного от временного использования заёмных средств. На практике взятые кредиты, как правило, осваиваются не сразу, а используются заёмщиком как краткосрочные финансовые вложения, и иногда и в качестве долгосрочных инвестиций, если, разумеется, позволяют условия, прописанные в кредитном договоре. Однако до 2009 г. (п. 26 ПБУ 15/01) такая возможность предоставлялась только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционных активов (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Кроме того, уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия полученной суммы дохода. С 2009 г. это ограничение было снято, что создавало условия экономического маневра для компаний, планирующих взятие кредита. В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству ИА на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть документально подтверждено в форме соответствующего расчета предполагаемого и справки фактически полученной сумм дохода. Иными словами, бухгалтер обязан доказать, что изначально полученная компанией ссуда и средства, которые впоследствии были использованы компанией частично или в полной сумме в качестве финансовой инвестиции (или депозитного вложения) являются одной и той же ссудой. Для этого бухгалтер должен представить кредитный договор, в котором прописана вся исходная информация получения такой ссуды: срок и процентную ставку выданного займа (или депозита), а также документально подтвердить факт получения дохода в виде процентов от нецелевого использования первоначально полученной ссуды. Направление использование заимствований в части цели их конкретного использования может быть оговорено в кредитном соглашении или в договоре займа. Однако проведенное нами исследование показывает, что на практике не наблюдались случаи, когда в кредитном договоре указывается такая цель как – «предоставление займов контрагенту». На наш взгляд, представляется экономически целесообразным восстановить в новой редакции порядок учета доходов от временного вложения временно свободных заёмных средств, который был прописан в п. 32 ПБУ 15/01, привнеся в него некоторые изменения, отражающие современные позиции на рынке кредитных ресурсов.
В отличие от российского стандарта, регулирующего оборот заимствований в корпоративной сфере, в международном стандарте того же назначения (МСФО (IAS) 23) содержит нормы о капитализации всей совокупности затрат по займам. Можно полагать, что ограничение российским стандартом объектов капитализации только процентами по кредитам и займам сужает периметр получения заёмщиком экономических выгод (финансовых и, особенно, налоговых). Руководствоваться Принципами международной отчетности, определяющих специфику оперативного учета, разумеется, необходимо, поскольку, по словам, видного методолога учета М.Л. Пятова, «МСФО представляют собой, прежде всего, не набор предписаний рекомендательного характера, а руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии»[62].
В российском регламенте учета внешних заимствований прописано иное требование к выбору, оценке и фиксации в учете сумм дополнительных затратам на их обслуживание. С 2009 г. дополнительные расходы (не проценты) по обслуживанию займов не включаются в стоимость инвестиционных активов, эти суммы при любых обстоятельствах учитываются в составе прочих расходов. На практике дополнительные затраты по обслуживанию внешних заимствований на инвестиционные цели имеют объективно необходимое назначение: расчет стоимости актива или всего инвестиционного проекта, например, по техническому переоборудованию компании и т. п.; консультирование и юридического сопровождение сделок и многое другое. Объективный характер таких расходов (без совершения которых инвестиционный актив создать невозможно) идентифицированных, например, по принципу существенности, например, те же 5–7 % или же приняв в законодательном порядке конкретный перечень таких затрат, создает все основания для их включения в стоимость инвестиционного актива (основных средств или нематериальных активов).
Стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по банковским процентам исходя из эффективной ставки процента. В этом международном стандарте к затратам по займам относит проценты, подлежащие уплате по банковским кредитам и финансовой аренде, курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте [12]. В условиях реальной практики такая процентная ставка устанавливается договорами займа или кредита, величина которой, как правило, не превышает принятую эффективную ставку. Подробнее данная проблема будет рассмотрена в параграфе 2.3 диссертации.
Зависимость учетных процедур от вида актива, в создании которого участвовали заёмные средства, проиллюстрировано на рис. 3.1.4.
В ПБУ 15/2008 сохранена преемственность с ранее действующей нормой в отношении ситуации, когда на приобретение, изготовление инвестиционного актива расходуются заёмные средства, полученные на другие цели (зафиксировано в договоре). Для этого случая стандарт предлагает выделять ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В тексте ПБУ 15/2008 имеет место специальное методическое указание на этот счет. Если ранее для этих целей использовалась сложная методика определения средневзвешенного процента, то в ПБУ 15/2008 введена норма более простого определения их величин пропорционально доле указанных средств в общей сумме займа, причитающихся к оплате банку (иной кредитной организации), полученных на цели, не связанные с приобретением, изготовлением такого актива.

Приведенный в ПБУ 15/08 пример расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях (рис. 2.1.5): а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Содержание алгоритма, представленного блок-схемой на рис. 2.1.5 заключается в следующем. Предположим, что в отчетном периоде компанией «А» получен кредит в сумме 200 000 руб., из которой на общие цели (не связанные с приобретением, сооружением инвестиционного актива) потрачено 50 000 руб. Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода числился на счете в сумме 100 000 руб., в том числе 30 000 руб. на общие цели (зафиксировано аналитикой). Всего в отчетном периоде потрачено на приобретение инвестиционного актива 250 000 руб. (из них 30 000 руб. из заемных средств, предназначавшихся на общие цели: 250 000 – [(200 000 – 50 000) + (100 000 – 30 000)]). Далее считаем проценты, приходящиеся на эти 30 000 руб., потраченные «не по целевому назначению», т. е. на приобретение инвестиционного актива. Допустим, что общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10 000 руб., из них на общие цели 3 000 руб., тогда % = (3 000 х 30 000): 80 000[64] (остаток на общие цели 30 000 плюс полученные на общие цели 50 000) = 1 125 руб. В итоге таких расчетов в стоимость инвестиционного актива включаем в отчетном периоде проценты в сумме, равной 8 125 руб. ((10 000 – 3 000) + 1 125)[65]
На наш взгляд, проиллюстрированный на рис. 3.1.5 примерный порядок расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива для практики не удобен, поскольку означенные в документе допущения вряд ли исполнимы, особенно допущение в п. а) «неизменность ставок». Процентные ставки по займам настолько волатильные, что определение их даже среднестатистического уровня в отчетный период – задача не выполнимая. Следовательно, методику расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива менеджмент компании обязан разработать самостоятельно, используя, разумеется, предлагаемую финансовым регулятором концепцию такого расчета. Алгоритм такого расчета, сориентированный на особенности получения компанией банковского кредита или займа и условия выплаты процентов по заимствованиям, зафиксированные в ссудном договоре.

Расходы на оплату комиссии банка признаются для целей бухгалтерского учета на дату оказания услуг, вне зависимости от фактической оплаты, за исключением организаций-субъектов малого предпринимательства, которые могут учесть такие расходы по фактической оплате (п. 18 ПБУ 10/99). Логика ведения учетных записей по расходам на выплату банковских комиссий представлена на рис. 3.1.7.
В части учета затрат по займам и кредитам экономически существенное отличие российских стандартов от международных наблюдается в том, что в ПБУ 15/08 нормы о капитализации распространяются исключительно на проценты по кредитам и займам. В МСФО 23 такая норма распространяется на суммарную величину затрат по займам, что представляется нам более экономически выгодным для заёмщика, поскольку обеспечивает ускоренное восстановление средств через амортизацию. Кроме того, этот порядок создает условия для уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль. В отношении дополнительных расходов по займам и кредитам российский стандарт содержит неоправданные с экономической стороны ограничения, а именно – только узкий перечень дополнительных расходов может включаться в расходы. Сроки же включения двоякие по выбору бухгалтера: или единовременно в момент возникновения, или равномерно в течение срока ссудного договора. Принятие того или иного решения как раз и выражает суть профессионального суждения бухгалтера.

В условиях реальной практики, как показало проведенное нами исследование 10-ти компаний производственной сферы, наибольшую сложность для бухгалтеров представляет идентификация кредитов (займов) общего назначения из общего состава привлеченных ресурсов на цели поддержания динамики воспроизводства товаров, работ, услуг. Согласно Принципам МСФО в данном случае бухгалтер должен вынести профессиональное суждение, придерживаясь основного правила – «капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение» [IAS 23].
Принимая в расчет, что в российской учетной практике профессиональное суждение бухгалтеров в отношении выбора приемлемых для конкретной ситуации методов ведения учетных записей в отличие от международных принципов организации учетного процесса, повсеместно в России не представлено, ибо бухгалтера ориентируются на нормативные предписания, имеют место явные затруднения в оценке и признании отдельных объектов в учете и при формировании соответствующих позиций в отчетности.
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», оплата услуг банка в целях бухгалтерского учета, относится к прочим расходам (счет 91.2). Как свидетельствует изученная практика учета банковских комиссий, бухгалтера используют корреспонденцию: Дт 91.2 Кт 51, считая прямое отражение расходов более уместным, несмотря на то, что такая корреспонденция не обозначена в Инструкции по применению Плана счетов, т. е. её нельзя признать приемлемой для практики. На наш взгляд, строгое следование инструктивным регламентам противоречит не только принципу важности профессионального суждения, но и экономическому смыслу ведения бухгалтерских записей. Иными словами, использовать в учете банковских комиссий не прямые («транзитные») записи, а промежуточные (счета 60 и 76) значит усложнять учет, поскольку на этих счетах фиксируются самые разнородные операции, по-разному влияющие на конечный результат финансовохозяйственной деятельности. Кроме того, включение расходов по банковским комиссиям в общий состав расходов, фиксируемых на счетах расчетов, затрудняет процессы калькулирование себестоимости и прогнозирование величины факторов по её оптимизации.
В настоящее время долгосрочные инвестиционные проекты (долгосрочное строительство новых производственных объектов, модернизация или техническое переоснащения и др.) является для компании высокорисковым процессом, обусловливающим использование заемных средств в форме краткосрочных договоров, перезаключаемых с изменением условий ведения бизнеса текущего периода, как у банков, так и у ссудополучателей. Данная форма кредитно-денежных отношений представляется объективно необходимой в условиях общей экономической нестабильности, наблюдаемой в России с 2012 г. У компании периодически возникает необходимость привлекать дополнительные суммы заимствований для погашения ранее полученных при выяснении невозможности их полного погашения по истечении срока договора. Как правило, компании рассчитывают при этом на заключение договоре перекредитования на более привлекательных условиях, что на практике встречается крайне редко. Однако сам факт заключение договоров перекредитования следует рассматривать как положительное явления на кредитном рынке России, поскольку это даёт возможность компаниям продолжать реализацию своих инвестиционных проектов. Проблема вся только в том, что финансовые регуляторы не способствуют развитию такой практике, вводя в нормативные документы (в частности, ПБУ 15/08) своего рода ограничения запретительного характера.
Ценовая нестабильность на товарных рынках нередко приводит к росту затрат, связанных с приобретением/строительством крупных производственных комплексов (инвестиционных активов). Это является одной из главных причин перекредитования компаний как путем пересмотра условий по уже заключенным договорам с банками на более привлекательные или посредством оформления нового кредитного договора для погашения ранее полученных заимствований. Расходы по договору о первоначальном займе, непосредственно связанные с такими инвестиционными активами, согласно бухгалтерским стандартам[66], включаются в стоимость инвестиционного актива, тогда как при перекредитовании учетные вопросы решаются неоднозначно.
Согласно разъяснениям Минфина России[67], которые эксперты по бухгалтерскому учету считают актуальными и в течение 2014 г. (что весьма спорно, на наш взгляд), новый кредит на погашение ранее взятого нельзя считать использованным на строительство инвестиционного актива. Следовательно, по мнению специалистов Минфина России, «проценты по долговым обязательствам, полученным для погашения ранее взятых займов и кредитов, признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и ст. 328 НК РФ».
Как известно, по первоначальному займу расходы (проценты банку), непосредственно связанные с приобретением/строительством инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 8 ПБУ 15/08). Расходы (проценты банку) по займу, направленному на рефинансирование долга по первоначальному займу (пролонгация, изменение процентных условий, другие основания) не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Такой запрет имеет место как при смене кредитора, так и при заключении договора перекредитования в рамках одной и той потребности (создание инвестиционного актива) у одного и того же кредитора (банка или иной кредитной организации). Задолго до 2008 г. позиция Минфина России по данному вопросу также была запретительной, она поддерживалась и судебными инстанциями[68]. Можно полагать, что при неизменности цели взятия ссуды такие запретительные меры в кредитных отношений ссудополучателя и кредитора экономически не оправданы, они препятствуют решению компаниями своих инвестиционных задач, которые, несомненно, способствуют развитию всей российской экономики. Следовательно, такой запрет должен быть снят внесением соответствующих поправок в текст ПБУ 15/08. На наш взгляд, обращение на налоговые нормы при решении бухгалтерских вопросов не вполне корректно. Кроме того, процентные затраты по перекредитованию имеют все правовые и экономические основания считаться затратами, связанными с созданием инвестиционных активов, а, следовательно, должны включаться в стоимость такого актива до его постановки на учет, как это предусмотрено п. 8 ПБУ 15/2008. Услуги перекредитования не являются особым объектом бухгалтерского учета, однако, в определенных случаях отражение денежного вознаграждения банку (оплата услуг) характеризуется некоторыми особенностями.
Нормы ПБУ 15/2008 не предусматривают условий перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную с приближением срока погашения кредита, или перевода задолженности из разряда срочной в просроченную, в случаях несвоевременного погашения долга. В этом плане указанная норма ПБУ 15/2008 не согласована с требованиями, приведенными в п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» по переводу в связи с тем, что активы и обязательства в балансе компании отражаются «по срокам, оставшимся до погашения:
• краткосрочные – активы и обязательства, срок погашения которых, не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• долгосрочные – все остальные активы и обязательства.
В ходе исследование нами было выявлена распространенная практика такого перевода в целях поддержания финансового состояния компаний. На наш взгляд, упразднение из учетных регулятивов такого разграничения не несет в себе позитивной нагрузки. Напротив, менеджмент компаний, лишенный в силу нарастающей нестабильности российской экономики и негативных тенденций политического характера, возможности разрабатывать долгосрочные стратегии роста, зачастую простым учетным действием переводят долгосрочные задолженности по кредитам и займам прошлых периодов в краткосрочные долги отчетного финансового года.
Такие ситуации обусловливают появление экономически неоправданных коррективов финансовых, кредитных, налоговых, страховых и других показателей корпоративно отчетности экономических субъектов. Понятно, что и далее по цепочке (принцип «домино») корректировкам должны подвергаться базовые макроэкономические показатели (индикаторы бюджетных, страховых, пенсионных, резервных и других фондов). В реальной практике такие корректировки единичны и они производятся, прежде всего, в результате волатильности внешних цен на нефть и газ, металлы, определяющей колебания валют на международных рынках капиталов.
Нестабильность ценовой конъюнктуры на международных рынках и слабость российского фондового рынка (валютного, ценных бумаг и т. д.) вынуждает российское правительство принимать жесткие меры контроля по отношению к внешнему заимствованию финансовых ресурсов российскими компаниями, банками и кредитно-финансовыми организациями. Всё это в целом приводит к «схлопыванию» долгосрочной кредитной политики экономических субъектов и «замыканию» её на текущих вопросах пополнения капитала оперативного предназначения. С полным основанием можно утверждать, что политика кредитов и займов российских экономических субъектов всё больше и больше приобретает ситуационный характер, что противоречит всеобщим экономическим законам (стоимости, конкуренции, опережающего роста производительности над ценами, таргетирования инфляции и др.).
Не в полной степени безупречным является порядок бухгалтерского учета как «тела» кредита (основной долг), так и процентов за пользованием кредитных ресурсов. В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что основной долг принимается к учету как кредиторская задолженность в строгом соответствии с условиями кредитования. Однако на практике получение обозначенной в договоре суммы кредита растягивается на несколько этапов (кредитные транши), в связи с чем, возникают вопросы об отражении в учете недопоступивших сумм банковского кредита.
Согласно нормативному регламенту, «тело» кредита (основная сумма долга по полученному кредиту или займу компании должны учитывать в размере, зафиксированного в договоре, а также в строгим соответствии с перечисленными в нём конкретными условиями. Отделение в учете основной суммы долга от процентных выплат за пользование кредитными ресурсами предопределено экономическим содержанием последних. Так, если основной долг – это своего рода доходные источники», временно находящиеся в обороте компании, то процентные выплаты – это «чистой воды» расходы.
При использовании компаниями заемных средств для инвестиционных целей (строительство зданий и сооружений, техническое и технологическое перевооружение, модернизация производства и др.) проценты по таким договорам включаются в стоимость формируемых активов (п.? ПБУ 15/2008)[69]. В данном случае увеличиваются амортизационные отчисления, однако, сроки отражения в системном учете фактов получения кредитов на инвестиционные цели, начисления по ним процентов и начисления амортизации не совпадают, что ведет к потерям стоимости чистых активов. Кроме того, такое расхождение обязывает бухгалтера вести учет, руководствуясь нормами ПБУ 18/02 «учета расчетов по налогу на прибыль».
Подлежащие капитализации затраты по займам согласно МСФО 23 разделяются на общие (кредит на пополнение, например, оборотного капитала компании) и специальные займы, которые включаются в стоимость квалифицируемого актива. Следовательно, капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов).
Позитивные и негативные последствия капитализации затрат по обслуживанию внешних заимствования представлены на рис. 3.1.8. При формировании учетной политики на очередной период можно предпринять определенные усилия по нивелированию негативных проявлений при реализации решений по капитализации в зависимости от наличия в компании достаточного запаса прочности всех видов ресурсов.
Получение банковского кредита одиноразово в полной сумме по договору не влечет учетных проблем. Однако в случаях наличия в кредитном договоре условий траншевых выплат (например, в формах кредитной линии, овердрафта), то на счетах 66/67 также отражается сумма фактически выданных банком траншей. В данном случае нормы п. 2 ПБУ 15/2008 не нарушается, поскольку сумма кредита, отражена в бухгалтерском учете в сумме, в соответствии с условиями договора. Следовательно, в кредитном договоре должно быть четко указано на траншевые выплаты и их сроки (периодизации по кредитным линиям) или при наступлении определенных условий (например, овердрафт).

В тех случаях, когда в кредитном договоре отсутствует запись о выдаче кредита траншами, но по каким-то причинам банк выдает кредит не в полной сумме, то на счетах 66 и 67 следует учесть фактически полученную сумму кредита, а не полную сумму кредита, установленную в кредитном договоре. При этом сумму кредита, выданную банком не в полной сумме, правомерно отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Для предупреждения претензий со стороны контролирующих органов (например, служб ФНС России) необходимо этот порядок отражение банковских кредитов четко прописать в Учетной политике компании. Кроме того, информация о сумме недополученного в договорные сроки кредита следует раскрывать в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности компании (норма п.18 ПБУ 15/2008).
На практике кредитные ресурсы могут использоваться и как заём, передаваемый на договорных условиях другим компаниям. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у компании оказываются временно свободными. Для снижения финансовых потерь в виде начисляемых процентов, компания может временно предоставить часть кредита как заём другим компания или положить средства на депозитный счет в банке. При получении от рекредитования дохода в виде процентов на эту сумму дохода необходимо уменьшить сумму расходов, учтенных при приобретении или создании инвестиционного актива. В данных случаях компания выступает в качестве заимодавца, т. е. как бы выполняет функции банковской структуры.
В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), являются прочими доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
• компания имеет полное право получить указанные в договоре суммы процентов (определяется условиями конкретного договора);
• сумма процентов может быть точно определена;
• менеджмент уверен наверняка в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда компания получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых компанией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре. Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
В сфере кредитно-денежных отношений банковская гарантия[70] является одна из наиболее востребованных услуг, к которой менеджеры компаний прибегают в случаях страховки финансовых рисков, возникающих при отказе контрагента выполнить свои расчетно-платежные обязательства по исполнению условий контрактов и кредитных договоров. Банковские гарантии используются также и в операциях факторинга, форфейтинга.
Как было отмечено в параграфе 1.1., условиями кредитного договора может предусматриваться выдача кредита траншами в форме кредитной линии или овердрафта. В данном случае на счетах 66 и 67 также следует отражать сумму фактически выданных банком траншей. Такое отражение не нарушает условие п. 2 ПБУ 15/2008 в связи с тем, что сумма кредита, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, соответствует размеру кредита, предусмотренного условиями кредитного договора. Иными словами, договором предусмотрена выдача суммы кредита траншами, установленных размеров и в определенные даты (вариант кредитной линии) или при наступлении определенных условий (вариант овердрафта).
С 1.01.2014 г. вступил в силу действие новый Закон № 44-ФЗ «О контрактной системе», существенно расширяющий диапазон операций, в которых будет применяться банковская гарантия. Следовательно, перед специалистами бухгалтерских служб компаний возникнет целый ряд новых вопросов о том, какими бухгалтерскими записями отражать расходы, обусловленные использованием банковских гарантий. Отображение в бухгалтерском учете процедуры получения банковской гарантии имеет ряд своих особенностей, которые необходимо учитывать. Учет банковской гарантии напрямую зависит от того, с какой целью банковская гарантия привлекается. Рассмотрим несколько учетных спецификаций в отношении данной процедуры, подчеркнув, что состав счетов бухгалтерского учета при этом традиционен.

В системе кредитных отношений заимодателей с заёмщиками с использование банковской гарантии, как это отражено на рис. 2.1.9, возникают следующие формы взаимодействия. Банк (гарант) выдаёт по указанию другого лица (принципал), уплатить кредитору (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями договора. Гарант (банк) выплачивает зафиксированную в договоре сумму в том случае, если бенефициар (кредитор) выставит об этом требование в письменном виде. Действие банковской гарантии начинается со дня её выдачи, а срок действия указывается в договоре. Заключаться она может на любую сумму и на любой сроки, как с юридическими лицами (компаниями разных форм собственности и организационно-правовой определенности), так и с индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.
Банковская гарантия (рис. 2.1.9) представляет собой средство обеспечения надлежащего исполнения обязательств, и это дает возможность лицу, которое берет банковскую гарантию (принципалу), не вести учет данного обязательства в бухгалтерском или налоговом учете. Этот факт является парадоксальным обстоятельством современного российского бухучета, поскольку другие участники процедуры ведут учет данного обязательства. Например, лицо, получившее гарантию (бенефициар) обязательно отражает ее на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», имеющийся в плане счетов, не применяется в данной ситуации, потому что в качестве гаранта выступает не принципал, а сам банк.
Однако принципал, несмотря на то, что ему не приходится непосредственно осуществлять необходимые записи на счетах бухгалтерского учета движения банковских гарантий, он должен отразить в бухучете сумму, выплаченную за предоставление банковской гарантии даже в тех случаях, когда такая обязанность не отражена в учетной политике компании.  Как было выявлено в ходе исследования практики использования банковских гарантий, этот документ часто представляется в электронном виде, что требует дополнительного подтверждения его наличия для осуществления соответствующих записей по счетам бухгалтерского учета.
В данном случае, на наш взгляд, правомерно использовать прецеденты арбитражной практике, например, пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 г. № 14 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров…...», в котором сказано, что «банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте».
Запрет на использования такого международного канала связи пагубно скажется на банковских коммуникациях с заёмщиками в России и за рубежом.
В качестве гаранта всегда выступает банк (другие кредитные, страховые учреждения). По общим правилам, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а, следовательно, бухгалтеру необходимо в обязательном порядке учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, то есть она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если, конечно, иное не предусмотрено в самом документе. В банковской гарантии обязательно следует указывать срок, на который она выдается. При отсутствии такового, банковскую гарантия в соответствии с ст. 432 ГК РФ считают вновь возникшей. При этом срок гарантии может быть равным, больше или меньше срока исполнения обязательств. Как правило, в гарантии указывается бенефициар, однако, в силу сложившейся практики разрешения споров в банковской гарантии его «имя» может не указываться, что не лишает этот документ юридической силы. Статьей 370 «Независимость банковской гарантии от основного обязательства» ГК РФ установлено, что «предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство».

 

В отношениях с банковской гарантией обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) не возникает, равно как и при погашении обязательств по договору займа, поскольку по НК РФ операции займов освобождены от НДС[71].
При формировании облагаемой базы по налогу на прибыль отношения банковской гарантии имеют последствии, т. е. возникают налогооблагаемый объект. Бенефициар (кредитор) при поступлении средств от гаранта (банка) (при кассовом методе) обязан признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), поскольку их оплата была обеспечена банковской гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар (кредитор) отражает доход в виде процентов по займу.
В завершении материала данного параграфа перечислим важные условия формирования учетной политики компании в отношении обязательств по кредитам и займам. Так, для целей бухгалтерского учета, необходимо отразить следующую информацию о порядке учета займов и кредитов:
• Будет ли производиться перевод долгосрочной кредиторской задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную кредиторскую задолженность.
• Порядок отражения начисленных процентов и (или) дисконта по облигациям. Эти проценты (дисконт) могут отражаться в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, либо равномерно в течение срока действия договора займа (п. 16 ПБУ 15/2008).
• Метод включения дополнительных расходов по займам (кредитам) в состав прочих расходов. Расходы можно учитывать либо единовременно, либо равномерно. В соответствии с положениями ПБУ 15/2008, дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредита).
• Будут ли проценты включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
• Метод определения доли заемных средств, использованных на операции с инвестиционными активами в общей сумме заемных средств и метод расчета пропорции процентов, относящихся на увеличение расходов по операциям с инвестиционными активами.
С 2014 г. система бухгалтерского нормативного регулирования оперирует новым понятием «дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской (финансовой) отчетности». В состав такой информации, расклассифицированной нами по принципам «предметность» и «существенность».

Выводы из материала параграфа 3.1 монографии
Более пяти лет (1.01.2009-1.01.2014 гг.) действует ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, практика применения которого повлияла на порядок планирования заимствований, их анализ, на организацию и проведение внутрикорпоративного контроля, и, разумеется, на формирование показателей бухгалтерской отчетности. Применение данных норм учета расширило рамки субъектов кредитных отношений, поскольку они применяются к беспроцентным договорам займа и договорам негосударственного займа. Идентичность названий документов и РСБУ и МСФО свидетельствует и о сближении, как принципов учета, так и их регулятивного регламента. Так, ПБУ 15/2008 не регулирует учет движения (процессов оценки, переоценки, ставок и др.) в отношении собственно займов и кредитов, а определяет алгоритм учета расходов (затрат) по обслуживанию кредитов и займов. В прежней редакции учетного регламента были нормы, требующие разделения задолженности по внешним ссудным задолженностям на краткосрочную и долго – срочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). В связи с тем, что обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина от 6.07.1999 г. № 43н) из новой редакции 15/2008 норма такого разделения исключена. Правомерность таких изменений можно оценивать двояко. С одной стороны, такое изменение положительное, ибо устранено дублирование одних и тех же норм в разных документах. С другой стороны, на наш взгляд, любой нормативный акт должен содержать исчерпывающих набор правил, регламентирующих объект бухгалтерского документа, которому посвящен данный документ.
Проведенное исследование показало, насколько сложно отказываться от устоявшихся традиций, которые сформировались при применении прежней редакции документа (ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займом и затрат по их обслуживанию»). Примером прочности традиций является положение ПБУ 15/2008 о том, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается, как и прежде, в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. 2 и п. 5 ПБУ 15/2008). Так, например, отступление от основного принципа бухгалтерского учета – допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которая предусматривает норму отнесения фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, – вызвано требованием статьи 807 ГК РФ. В ней установлено, что «договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей». В противном случае указанный договор считается ничтожным. С другой стороны, всё же прослеживается преемственность учетной идеи и правил стандартизации учетных процессов в отношении внешних заимствований прослеживается в таких документах как ПБУ 15/2008 и ПБУ 15/01. Руководство компании и её экономические службы вправе принимать решение о различных целях взятия кредита в рамках одного кредитного договора в течение одного года, например, первые несколько месяцев ссуда направляется на создание ИА, а далее она используются на общие цели. В этом случае проценты в течение этого периода времени следует признавать процентами займу специализированного характера покупка или создание ИА. В том случае если в последующие месяцы заёмные средства будут направляться на финансирование общих потребностей не капитального характера, то соответствующие суммы рассчитанных процентов должны увеличивать сумму расходов, учитываемых в составе прочих.
Организацию учета кредитов и займов усложняет волатильность валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением инвестиционного актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное суждение.
Удорожание стоимости кредитов от национальных банковских и небанковских структур, блокирование доступа к зарубежному заимствованию вынуждает российские компании сворачивать программы инвестиционного обновления и переходить к режиму строгой экономии всех видов ресурсов. Что, как следствие, вынуждает менеджмент компаний пересматривать все количественные параметры затрат, ранее заложенные в экономические прогнозы развития. Разумеется, такого рода реструктуризация состава затрат требует пересмотра и методов учетной политики для бухгалтерских и налоговых целей.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.