Проблемные вопросы учета кредитов и займов для целей налогообложения прибыли компании

Лучшие уличные фонари купить: обратитесь сюда немедленно. .

Общий порядок расчета процентов за пользованиями внешних займов, влияющий на организацию бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли, регламентируется несколькими правовыми актами: Гражданского кодекса РФ (глава 42), ПБУ 15/2008, Положением Центробанка России от 26.06.1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), определяющими процедуры налогового учета.


Сравнение позиций гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, касающихся классификации видов внешнего заимствования и форм их документирования показало их неоднозначность, что предопределяет необходимость формирования их единой классификации с целью повышении степени информационности бухгалтерского учета ля целей налогообложения прибыли, анализа и внутреннего контроля экономических субъектов при исполнении обязательств пред бюджетными системами Федерации и её субъектов. Кроме того, такая классификация[72] позволит улучшить организацию управления полнотой и своевременностью погашения обязательств по кредитам и займам.
Изучение практики правоприменения российскими компаниями норм НК РФ даёт основание для констатации фактов отсутствия в главе 25 Кодекса важных регулятивных положений для оптимизации в целях налогообложения прибыли компаний при выстраивании стратегии внешних заимствований (преимущественно банковских кредитов).

В ходе исследования данной проблемы было также выявлено, что в условиях реальной хозяйственной практики не редки ситуации привлечения кредитов по договору с банком один раз за отчетный период. Такая практическая ситуация часто является предметом налоговых споров. Как известно, в п. 1 статьи 269 НК РФ указано, что «при отсутствии долговых обязательств перед российскими компаниями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы». Данная формулировка по-разному трактуется налогоплательщиками, чиновниками МФРФ и ФНС России, поскольку не ясно, у кого конкретно должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими компаниями.
Практически все опрошенные нами налогоплательщики понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме, исходя из ставки ЦБ РФ. Мнения судебных инстанций также неоднозначное. Например, в постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 указано что, если «у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и другими кредитными организациями российским компаниям». В официальных разъяснительных источникам МФ РФ и ФНС России этот вопросу не рассматривался[74].
В НК РФ отсутствуют нормы, применение которых могло бы рассматриваться как классификация кредитов и займам, поскольку в нем установлены специальные правила отнесения процентов по кредитам и займам на расходы для целей налогообложения прибыли. Однако положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены также банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Набережного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т. п.)[75]. На основании того, что такого рода заимствования четко законодательством не определены, можно не выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (глава 25 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 269 данной главы НК РФ российская компания может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более, чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в двенадцать с половиной раз превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В статье 269 НК РФ речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств: в рублях РФ и в иностранной валюте.

Для целей налогообложения прибыли компании существует особый порядок учета процентов по кредитам и займам, принятый именовать как «налоговый учет»[76]. Согласно норм статей 301–333 НК РФ, их сумму отражают в составе внереализационных расходов независимо от целей, на которые привлечены заемные средства (пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов и т. д.). В налоговом учете размер процентов, относимых в состав расходов, строго нормируется (статья 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам»).
В связи с тем, что сумма процентов, превышающая эти нормы, при налогообложении прибыли не учитывается, возникают налоговые разницы по величине учтенных процентов (расхождение между суммами, отраженными в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения прибыли, так называемом «налоговом учете»). В результате учетно-расчетные действия бухгалтера компании существенно усложняются из-за необходимости применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Налоговые риски (доначисление налогов, штрафы, исключение из налоговой базы ранее включенных в неё расходов по плате процентов за кредиты и займа и т. д.) возникают при движении ссудных капиталов в межстрановом пространстве. Проведенные нами исследования показывают усиление тенденций ужесточения мер налогового контроля за состояние этой сферы инвестирования.
На рис. 3.2.3 отражены действия налоговых администраторов в отношении контроля за инвестированием финансовых ресурсов в формах кредитов, займов и т. д. вне территории РФ. Эта ситуация подтверждает тенденцию ужесточения налогового контроля и сужение каналов движения ссудных капиталов, что не может рассматриваться как позитивная тенденция международного сотрудничества в инвестиционной сфере.
Процедуры учета взятых кредитов для целей исчисления налога на прибыль подчиняются определенному регламенту, предусмотренному в ряде статей НК РФ. Суммы процентов по любым кредитам, включая заимствования на приобретение, создание или изготовление инвестиционного актива, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, при условии, что кредиты связаны с осуществлением деятельности по получению дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако на практике применение налоговых правил при формировании базы обложения прибыли сопровождается спорами, зачастую решаемые в судебном порядке. Причина разногласий, на наш взгляд, заключается в следующем. Позиция Минфина России о влиянии начисленных процентов по займам и кредитам на размер базы по налогу на прибыль в корне отличается от позиции судебных инстанций и ФНС России. Специалисты Минфина России считают правомерным учитывать проценты, начисленные по договору займа, в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов[77]. В обоснование такой позиции специалисты Минфина России ссылается на п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которому «по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода» [НК РФ]. По непонятным причинам данную норму финансисты ставят во главу угла, признавая ее приоритет над п. 1 ст. 272 НК РФ, где указано, что «расходы признаются тогда, когда они возникают исходя из условий сделок».

Отношение судебных инстанций к данному вопросу неоднозначное. Одни суды[79] разделяют официальную позицию фискальных ведомств, считая правомерным ведение равномерного учета процентов по договору займа, независимо от срока их фактической уплаты при условии, что такая обязанность была закреплена в учетной политике компании-заёмщика. На наш взгляд, такое судебное решение является, скорее, исключением из сложившихся на практике правил и мнения юристов федеральных фискальных мнений и судей арбитражных судов по данному вопросу по-прежнему расходятся, а подтверждением тому, что общий знаменатель до сих пор не найден, является Определение ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-10916/13, в котором вынесено отрицательное решение данного вопроса. (Рис. 3.2.4).
Изучение арбитражной практики показало, что Президиум ВАС РФ и суды низших инстанций рассматривают как сопоставимые те обязательства, которые заимодавец компании выдал другим российским компаниям в отчетном периоде [80].
Самая «опасная» для налогоплательщика статья 269 НК РФ[81] не содержит требований об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня). Официальная позиция Минфина Россия сводится к тому, что «определение долговых обязательств в качестве сопоставимых по объему должно быть прописано в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота»[82].
Исходя из требований ст. 269 НК РФ в учетной политике компании для целей налогообложения прибыли следует указывать способ определения предельной величины признаваемых процентов: по ставке рефинансирования ЦБ РФ или же по сопоставимым долговым обязательствам. Сложность применения правил статьи 269 НК РФ, очевидна, судя по многоступенчатости определения лимита контролируемой задолженности. Порядок включения расходов по кредитам в формируемую базу по налогу на прибыль ограничен двумя условиями (п. 1 ст. 269 НК РФ), что иллюстрирует вышеприведенная блок-схема. К сожалению, в НК РФ не содержится указаний о том, на какие сроки, объемы и способы обеспечения считаются сопоставимыми в целях определения предельной величины процентов. Отсутствуют и рекомендации о том, следует или нет учитывать какие-либо дополнительные условия при разработке учетной политики для целей налогообложения прибыли компании по разделу «Учет кредитов и займов».

Однако до настоящего времени не решены вопросы относительно трактовки критерия сопоставимости кредитов. Так, достаточно часто не представляется возможным получить данные о среднем уровне процентов, которые взимают банковские и другие аналогичные структуры с других компаний, а тем более об уровне комиссий. В связи со сложностью таких расчетов, необходимость применения которых, на наш взгляд, весьма спорная, предопределяют появления в учете непреднамеренных ошибок, «цена» которым (штрафы, пени и т. п.) получается предельно высокой (рис. 3.2.4)
Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центробанка России (15 % годовых по валютным кредитам), а второй – тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования[83]. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий. Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в их покупную стоимость.
В письме Минфина России от 19.12.2012 г. № 03-03-06/1/665 налогоплательщикам рекомендовано для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях обращаться за справками в российские банковские структуры. Однако такая справка будет недействительной, если кредит получен от иностранного банка. Следует особо подчеркнуть, что в течение 2013–2014 гг. выявились критические ситуации кредитования потребностей российских компаний из зарубежных источников в связи с дискуссиями вокруг закона о контролируемых иностранных компаниях (т. н. Закон о «КИКах»).
Как справедливо констатирует Здоровенко А.О. «в соответствии с п.1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы. Данная формулировка вызывает разночтения. Из текста этой нормы непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими компаниями: у конкретного заимодавца, выдающего кредит в данном квартале или же конкретность вовсе не обязательна, т. е. налогоплательщик признает расходы (проценты) по кредитам или займам по принципу – «ссужено на рынке банковских услуг». В основной массе налогоплательщики понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме, исходя из ставки ЦБ РФ. Из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и иными кредитными организациями российским компаниям». Однако идентификация заёмщика становится обязательной при движении ссудных капиталов в межстрановом пространстве, как это было обосновано выше. В связи с этим возникает проблема идентификации не только заёмщика, но и сделок при инвестировании средств в форме кредитов или займов или иными разрешенными законом способами. Зависимость налоговых последствий от способов финансирования инвестиционных потребностей бизнеса в структурах транснациональных компаний и холдингов показана на рис. 3.2.5.
Пункт. 3.9 Положения ЦБ РФ[84] гласит, что если в кредитном договоре способ начисления процентов не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. При этом в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. За базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Сложные проценты начисляются с учетом начисленных процентов за предыдущий период. При их начислении процентная сумма в течение срока договора заимодавцу не уплачивается, а прибавляется к сумме «тела» кредита. Иными словами, происходит капитализация (рост суммы «тела»). Регламент учета процентов для налогообложения прибыли применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (размещения)[85].

В условиях реальной практики некоторые коммерческие банковские структуры пользуются правом одностороннего изменения условий кредитования при пересмотре ставок процентов за пользование кредитами. Для избежания налоговых и финансовых рисков компаниям следует ориентироваться на использование второго варианта налогового лимитирования процентов (рис. 3.2.6), т. е. в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов.
Такая предосторожность целесообразна и в случае постоянства в отчетном периоде процентной политики ЦБ РФ[86]. Затраты по долговым обязательствам любого типа учитываются в составе внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. За банковские услуги взимается комиссия (в процентах от суммы кредита), отражаемая в налоговых регистрах по правилам, определяемым статьёй 269 НК РФ (в пределах лимита).

Типовыми условиями кредитных договоров предусматривается, что выплата процентов осуществляется налогоплательщиками в отдельные отчетные (налоговые) периоды, то эти суммы учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате[89]. Данная норма правомерна и том случае, когда проценты выплачиваются вместе с основной суммой кредитной задолженности. Однако, как показывает изучение финансового и кредитного нормотворчества, специалисты Минфина России не поддерживают такие методы, утверждая, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается[90].
Существует и третий, по нашему мнению, простой и экономически выгодный для налогоплательщика, вариант учета комиссий по кредиту для целей налогообложения прибыли. Этот вариант поддерживается арбитрами при рассмотрение налоговых споров в судебных инстанциях[91]. Суть этого вариант заключается в том, что сумма комиссий отражается в составе налоговых расходов налогоплательщика в периоде их начисления в качестве расходов на оплату услуг банка. В случае если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подп. 25 п. 1 статьи 264 НК РФ. Когда же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением турфирмой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подп.15 п. 1 статьи 265 НК РФ. Экономические субъекты, функционирующие на упрощенной системе налогообложения, также вправе учесть такие расходы по подп.9 п. 1 статьи 346.16 НК РФ.
В налоговом учете проценты и комиссии по кредитам признаются в составе расходов неравномерно, а в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1 ст. 328 НК РФ). В связи с этим, компаниям выгоднее указать в учетной политике для бухгалтерского учета положение о включении в состав прочих расходов сумм процентов и комиссий по кредитным договорам исходя из прописанных в них условий. Такое условие учетной политики позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[92].
Исходя из прямого толкования норм НК РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае относится или к прочим расходам на основании правила, определенного в подпункте 25 п. 1 статьи 264 НК РФ, или входит в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 п. 1 статьи 265 НК РФ. В тоже время изучение нормативных указаний Минфина России свидетельствует не в пользу выбора правила признания таких расходов. Так, по мнению специалистов Минфина РФ, изложенного в многочисленных письмах[93], плата за открытие кредитной линии, услуга по ведению ссудного счета, комиссия за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, включаются во внереализационные расходы, но только при условии, что их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В случае установления зависимости в действие вступает норма статьи 269 НК РФ, т. е. расходы учитываются как проценты с налоговыми ограничениями.
С 2011 г. впервые за всю практику обложения прибыли, регламентированную нормами главы 25 НК РФ, предельный размер процентов по валютным обязательствам не будет устанавливаться в твердой величине и станет кратным ставке рефинансирования ЦБ РФ (с 1.01.11 г. вводится. К = 0,8). Такое изменение подтверждает тот факт, что финансовые регуляторы России действуют в направлении ослабления привлекательности валютных кредитов и займов посредством уменьшения предельной ставки по валютным кредитам. Тем самым, соответственно, лимитируется и сумма процентных выплат, относимую на расходы для уменьшения базы по налогу на прибыль. Следовательно, можно предположить, что размер процентов по валютным заимствованиям, не принимаемый в расходы, уменьшающие налог на прибыль, резко возрастет по причине невозможности получения валютных кредитов с ценой ниже ставки рефинансирования Центробанка России. Динамика схлопывания валютных кредитов, как было указано в первой главе диссертации, наблюдается в течение 4014 г. особенно интенсивно.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Признание расходов (процентов) не зависит от условий предоставления кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Согласно положениям ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Таким образом, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании соответствующих норм НК РФ[94]. Это свидетельствует о незначительных различиях бухгалтерских и налоговых методик признания расходов в сделках перекредитования, которые могут быть сняты, поскольку смысл таких сделок однотипен для заёмщиков.
В договорах внешних заимствований (в банках и других финансовых организациях) достаточно часто прописывается условие уплаты процентов по договору после того, как заёмщик возвратит основную сумму долга. Несмотря на то, что в реальности такого рода затрат не возникает до окончания срока договора, следует, на наш взгляд, начислять и включать в расходы суммы процентов равномерно на последнее число каждого месяца. Такая возможность отражена в письме МФ РФ от 4.06.2010 г. № 03-0305/123. То же разъяснение размещено на сайте ФНС России[95].
В реальной практике ситуация по признанию процентных расходов в уменьшение базы по налогу на прибыль неоднозначная. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 5.07.2012 г. по делу № А41-20293/11 рассмотрено существо спора с контролерами, действовавшими вразрез с разъяснениями руководства ФНС России и требовавшими пересчитывать налог на прибыль за весь период пользования заемными средствами. Основанием этому является их утверждение что, до тех пор, пока реальный факт погашения долговых обязательств отсутствует, то и признание данной суммы в расходах текущего периоде в виде процентов за кредит является необоснованным[96].
Для минимизации налоговых последствий транснациональные холдинговые структуры часто вуалируют разграничение заемного и пополнение акционерного капитала по признаку «вид финансирования». Например, кредиторы на определенном этапе движения заимствований конвертируют долговое обязательство по займу в участие в акционерном капитале компании (взнос в уставный капитал). Это происходит, как правило, при прямой зависимости величины процента по займу, на который они вправе рассчитывать, от величины прибыли компании. Такие манипуляции существенно затрудняют идентификацию контролирующими налоговыми органами вида финансирования или как чисто заемное, или чисто акционерное.
По мнению экспертов, механизм «тонкой капитализации» можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем, с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами»[97].
Для нивелирования последствий незаконного применения оптимизационных налоговых схем следует использовать метод фиксированного соотношения величин заимствований и акционерного капитала компании в определенной пропорции. Последствиями превышения суммарной величины внешних заимствований над величиной акционерного капитала могут быть:
а) проценты по ссуде или ее части автоматически не принимаются к уменьшению налоговой базы;
б) сумма такого превышения облагается налогом как дивиденды по повышенной ставке.
Практика регулирования «тонкой капитализации» в России только складывается. Тем не менее, уже можно отметить способы выявления завуалированных выплат дивидендов под видом уплаты процентов по займу при налогообложении процентного дохода, выплачиваемого иностранным компаниям (статья 269 НК РФ).

На практике каждая из указанных на рис. 2.2.7 моделей предоставления займов для целей налогообложения прибыли классифицируется как контролируемая задолженность перед иностранным заимодателем со всеми отсюда вытекающими последствиями. Регулятивные нормы статьи 269 (п. 2) касаются ситуаций, так называемой, «тонкой или скрытой, или недостаточной капитализации». Контролируемая задолженность должна указываться по:
• странам происхождения;
• странам контроля;
• странам фактического управления;
• условиям зависимости.
Проведенное исследование показало, что при наличии трансграничного элемента в содержании заключенного договора (отсутствие четких правил), не так-то просто перераспределить прибыль внутри холдинга без риска попасть под подозрение контролирующих налоговых органов в уходе от её налогообложения. Причина заключается, на наш взгляд, в отсутствии прямого запрета на вычет процентов из базы обложения. Для вычета процентов из налоговой базы необходимо соблюдать соотношение долга и капитала в пропорции 3:1, в пределах которой налогоплательщику контролирующие налоговые органы не вправе предъявить к налогоплательщикам обоснованных претензий. В этом случае действует принцип «презумпция достаточности капитализации» (правило «безопасной гавани»).
При нарушении этого условия «включается действия принципа «презумпция получения налоговой выгоды» и сделка подлежит переквалифицикации в сделку, несоответствующую рыночным условиям. Сумма превышения долга и капитала (нарушение пропорции 3:1), будет отнесена к внереализационным доходам, т. е. выплата процентов как расход признана не будет, а будет переквалифицирована в выплату дивидендов. Последствия этому известные, а бремя доказывания обратного возложена в таких ситуациях на самих налогоплательщиков, понятно, что с дополнительными затратами финансовых ресурсов.
Как предупреждает Щекин Д.М.[98], «сами правила «тонкой капитализации» нуждаются в точной настройке и в аккуратном поиске баланса между частными и публичными интересами. Упрощенный подход к правовому регулированию «тонкой капитализации» ведет к тому, что такие правила или становятся чрезмерно репрессивными (и даже в некоторых аспектах неконституционными), или же их обход налогоплательщиком становится легким и они фактически утрачивают свое значение как средство по борьбе с эрозией налоговой базы. [99]
По справедливому утверждению Полежаровой Л., «одним из признаков, используемых для обозначения целого ряда форм «тонкой капитализации», служит высокая доля долга по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала компании. С одной стороны, она может быть признаком усилий, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга. С другой стороны, высокая доля долга вполне может являться следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, и тогда она представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации»[100].
Разница между начисленными и предельными процентами по займам приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ). Нормы пункта 2 ст. 269 НК РФ устанавливают специальные правила налогообложения процентов по контролируемой задолженности, применяемые при одновременном соблюдении определенных условий. Налогоплательщик – российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией, т. е. непогашенную задолженность по долговому обязательству:
• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % ее уставного капитала, или же
• перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, либо в отношении которого (т. е. долгового обязательства) такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза[101] превышает собственный капитал. В таких случаях налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода[102]. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15 %. Соответственно, если проценты переквалифицированы в дивиденды, то российская компания-заемщик не вправе учесть их в расходах по налогу на прибыль, так как дивиденды для целей налогообложения не уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ) [статья 269 гл. 25 НК РФ]. Предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, определяется путем деления суммы процентов, начисленных за период, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

Коэффициент капитализации = Непогашенная контролируемая Задолженность / (Собственный капитал x Доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале) / 3.
(рис. 2.2.8)

В случаях если фактически начисленные проценты меньше предельных, то первые уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, а если меньше – то принимается к расходу сумма предельных процентов, а сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над национальным законодательством. В соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся определения дивидендов и процентов. При этом международными соглашениями, как правило, прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды. В связи с этим, такого рода ситуация является неоднозначной и часто приводит к налоговым спорам. В большинстве соглашений установлено, что дивиденды подлежат налогообложению в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, в случае переквалификации процентов в дивиденды при их выплате российская организация должна удержать налог по ставке 15 %[103]. Переквалификация процентов в дивиденды является правомерное использование в целях налогового администрирования правил «тонкой капитализации» экспертами оценивается весьма негативно, на что, по нашему мнению, имеются веские основания. Так, Щекин Д.М. полагает, что «с точки зрения юридической техники правила п. 2–4 ст. 269 НК РФ представляют собой юридическую фикцию: одно явление (проценты) сознательно объявляется законодателем совершенно иным явлением (дивиденды). Поэтому при применении этой юридической фикции нужно учитывать, что для целей налогообложения у нас имеются выплаченные иностранной компании дивиденды, даже если получатель не иностранная компания, проценты не выплачены и т. д.[104]
То же негативное суждение о новации ФНС России высказывает и Архиерейский А., утверждая, что «НК РФ устанавливает неопровержимую презумпцию нерыночного характера процентов по аффилированному кредиту, превышающему строго определенный норматив соотношения с собственным капиталом заемщика. При превышении данного норматива заемщик в принципе лишен права доказать обоснованность заимствования в таком размере и вынужден в бесспорном порядке облагать избыточные проценты в качестве дивидендов [105].
Модель налогового регулирования содержит статья 24 Модельной конвенции ОЭСР, согласно которой национальные правила о «недостаточной капитализации», предусматривающие переквалификацию «лишних, т. е. превышающий установленный законодательством лимит» процентов в дивиденды, могут применяться в контексте п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 11 данной Конвенции, только если эти правила соответствуют п. 6 ст. 11 и распространяются на займы, полученные как от нерезидентов, так и от резидентов (п. 56)[106].
По существу правила «тонкой капитализации были внесены Европейским судом, указавшим в резолюции, что «законодательство о «тонкой капитализации» будет допустимо, если, во-первых, оно предусматривает анализ цели и верифицируемых элементов для выявления искусственной схемы, созданной исключительно для целей налогообложения, и позволяет налогоплательщикам предоставлять (без наложения необоснованного административного взыскания) экономическое обоснование соответствующей сделки и, во-вторых, если установлено наличие такой схемы, – когда такое законодательство переквалифицирует проценты в дивиденды только в части, превышающей сумму, которая была бы согласована на условиях «вытянутой руки»[107].
Рассмотрим типичный пример таких разногласий, известный из российской судебной практики. Определение непогашенной контролируемой задолженности при расчете коэффициента капитализации в целях налога на прибыль, если по договору сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты.
Проблема заключается в том, на какую дату следует определять сам коэффициент.

Как следует из информации на рис. 2.2.8, налогоплательщик рассчитывал коэффициент капитализации на конец каждого года (метод нарастающего итога) с использованием показателей контролируемой задолженности, доли участия и собственного капитала, определенных также по состоянию на конец года. При проведении налоговой проверки налоговые контролеры рассчитали величину предельных процентов дискретно: за каждый квартал путем деления величины процентов, начисленных обществом за каждый квартал в отдельности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода – квартала.
Суды трех инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, так как, по мнению судов, положения НК не запрещают по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам) и устанавливают необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа (кредита). Основываясь на положениях главы 25 НК, судьи пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов. Поэтому суды признали недействительным решение инспекции в части исключения из внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007–2008 гг. начисленных процентов.
Президиум Высшего арбитражного суда РФ 17.09.2013 г. отменил судебные акты нижестоящих инстанций и, не передавая дело на новое рассмотрение, принял акт об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Таким образом, были поддержаны доводы Определения о передаче дела для пересмотра в порядке надзора от 20.06.2013 г., согласно которым расчет предельных процентов по контролируемой задолженности должен производиться на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, без перерасчета показателей за предыдущие отчетные периоды[109].
По мнению О. Волкова[110], в налоговом учете, принимая во внимание положения п. 6 статьи 271 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Следовательно, если договор банковского вклада заключен на срок более одного отчетного периода, организация-вкладчик обязана производить начисление процентов на конец каждого отчетного периода независимо от фактического получения денег и условий депозитного договора (при условии, что данная организация ведет учет доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления).
Для целей налогообложения прибыли экономических субъектов суммы процентов по займам и кредитам относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) в пределах нормы, установленной статьёй 269 НК РФ. В данном случае возникает явное несоответствие учетных правил в отношении инвестиционных активов. Объективная причина для такого несовпадения, на наш взгляд, отсутствует, в связи с чем, в НК РФ следует внести поправки, предусматривающие использование повышающего коэффициента амортизационных отчислений по видам инвестиционных активов, в стоимость которых в бухгалтерском учете были включены суммы процентных выплат по кредитам и займам. Данная регулирующая операция приблизит бухгалтерские и налоговые правила формирования стоимости основного капитала инвестиционного назначения. Кроме того, возникнет обстоятельство, стирающее понятийное различие между терминами «затраты» и «расходы», поскольку суммы процентов по инвестиционным активам, квалифицируемом в учете для целей формирования базы по налогу на прибыль как «внереализационные расходы» по новым правилам станут затратами, увеличивающими стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете. Разъяснения по существу применения налоговых правил в отношении межнациональных заимствований содержаться в письмах Минфина РФ[111]
Налоговая практика последних лет высветила проблему определения субъекта, несущего бремя доказывания рыночности параметров цены сделки. Практическая реализации норм нового раздела V.1 Налогового кодекса российской Федерации (далее – НК РФ) «…» базируется на применении общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки»[112]. В п. 1 статьи 105.3 НК РФ «…» оговорены условия признания цен рыночными, устанавливающие презумпцию рыночной цены по сделке.

Налогоплательщик вправе проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-экономической деятельности с учетом Критериев оценки рисков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок[114]. Как свидетельствует практика, содержание большинства Критериев весьма условное, например, уровень совокупной налоговой нагрузки, уровень рентабельности в отдельных секторах российской экономики или её сферах. Точная методика расчета совокупной налоговой нагрузки отсутствует, а официальные рекомендации Минфина России по этому вопросу не опираются на строгие научные концепции (модели) расчета налоговой нагрузки в отрасли, в подсфере экономики или у конкретной компании. На это обстоятельство указывают исследования ведущих экономистов и налоговедов России[115].
Особые условия признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами не распространяются на сделки купли-продажи товаров на электронных торговых площадках, осуществление которых с 1.01.2014 г. регламентируется нормами Закона № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 5.04.2013 г. Иными словами, считать такие цены заведомо рыночными неправомерно.
При отсутствии в учетной политике компаний положений о критериях сопоставимости, то, по версии Минфина России, предельную величину процентов, признаваемых расходом, следует определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, с учетом установленных коэффи-циентов[116].
Если компания в учетной политике прописала критерии сопоставимости, то при подсчете нормируемых процентов, включаемых в расходы по прибыли, вправе воспользоваться методом «среднего уровня процентов».
Приведем условный расчет суммы таких процентов. Пусть компания в 2014 г. получила в банке два кредита в форме овердрафта в сумме 350 000 руб. и 400 000 руб. (по ставкам 18 % и 19 % годовых соответственно) на два месяца. В учетной политике для целей налогообложения прибыли следует отразить: «Расходом признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же месяце на сопоставимых условиях. При этом сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, под аналогичные обеспечения, объем которых различается не более чем на 20 %». Оба кредита соответствуют данным условиям сопоставимости. В связи с этим оба кредита признаются сопоставимыми долговыми обязательствами и по ним организация вправе применить метод расчета среднего процента. Средний уровень процентов по двум сопоставимым кредитам составит:

[(350 000 руб. х 18 %) + (400 000 руб. х 19 %)] / (350 000 руб. + 400 000 руб.) х 100 % = 18,53 %.

Следовательно, существенным отклонением от среднего уровня процентов должны быть признаны проценты, исчисленные по ставке свыше 22,24 (18,53 + 18,53 х 20 %). Таким образом, компания признает в составе расходов в налоговом учете суммы начисленных процентов по обоим кредитам полностью, так как предельный уровень процентов выше фактического.
В реальной финансово-хозяйственной практике большинство сделок не подпадает под названные условия. В связи с этим налогоплательщики должны иметь существенные обоснования параметров цены на все остальные заключаемые ими сделки на рынке товаров, работ, услуг. При отсутствии таких обоснований – доначисление суммы налога на прибыль и другие налоговые и финансовые риски неминуемо возникнут сразу же после очередной налоговой проверки.
На наш взгляд, возложение на налоговых инспекторов, анализирующих наличие признаков взаимозависимости экономических контрагентов и применение ими трансфертных цен, обязательство по доказыванию нарушений налогового законодательства, не вполне оправдано в связи отсутствием у них специальных знаний оценочных концепций (затратной, доходной и сравнительной) и методов оценки, содержащихся в каждой из этих концепций. Последние прецеденты арбитражной практики указывают на рост числа проигранных налоговых споров при доказывании налоговыми инспекторами факта нерыночности цены.
При проверках правомерности использования того или иного ценового параметра в сделках между взаимозависимыми лицами налоговым законодательством (п. 3 ст. 105.3 НК РФ) рекомендовано исследование таких вопросов как:
• установление соотношения цен совершенных сделок и рыночными ценами на приобретенные товары, работы, услуги по хозяйственному договору этих сделок;
• определение уровня отклонения цены по договору от средневзвешенной рыночной цены в субъекте РФ.
В настоящее время и теоретики, и оценщики-практики высказывают разные мнения относительно определения понятия «рыночная цена» в контексте проблем методологии справедливой стоимости[117]. Неоднозначные суждения профессионалов по существу этой проблемы и у методологов бухгалтерского учета и финансового анализа, несмотря на то, что при измерении справедливой стоимости для учетных целей рекомендовано использовать МСФО (IFRS) 13 «Определение справедливой стоимости» (рис. 2). Данный стандарт раскрывает технические особенности определения параметры справедливой стоимости, а её сущностная основа остается абстрактным восприятием некого намерения сторон совершить сделку купли-продажи энной ценности по заранее согласованной цене.
Информационно-разъяснительный характер вопросов применения законодательства РФ о налогах и сборах не препятствует использованию норм законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающегося от трактовки. Также имеют место различия в квалификации расходов, возникающих при реализации кредитных договоров даже внутри налоговых правил. Так, например, при приобретении за счет банковского кредита доли в убыточных акционерных обществах или ООО, правила налогообложения прибыли действуют не в пользу налогоплательщика, т. е. такие расходы не относятся к экономически обоснованными в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли. Практические однотипные расходы – использование банковских кредитов для уплаты налогов – признаются экономически оправданными и уменьшающими обязательства по налогу на прибыль[118]. На наш взгляд, перечисление процентных выплат в обеих вышеназванных хозяйственных операциях должно быть квалифицировано как экономически обоснованные расходы компании, уменьшающие обязательства перед налоговыми органами.
Одной из форм предоставления краткосрочного кредита является овердрафт[119]. Овердрафт погашается посредством безакцептного списания доли средств (по договору с банком), поступающей на расчетный счет компании выручки от продаж. Такая форма заимствования для компании особенно важна для оперативной оплаты платежных документов в случаях, если текущие расходы в данное время превышают величину денежных средств на расчетном счете. По овердрафту банк начисляет проценты в расчете на фактический объем задолженности, образовавшейся на конец операционного дня. Направление всех сумм, поступающих на текущий счет компании-заёмщика, отличает овердрафт от других форм заимствований. Банк вправе осуществлять выплаты со счета, несмотря на отсутствие на нём денежных средств (кредитование счета), то также следует рассматривать как преимущество овердрафта.
Налоговое законодательство (НК РФ) не разъясняет содержание понятий: «сопоставимые объемы» и «аналогичные обеспечения» при оценке сопоставимости долговых обязательств. Специалисты ФНС России разъясняют, что «условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения»[120]. Следовательно, все нюансы бухгалтер должен прописывать в учетной политике компании, как того требует норма статьи 313 (абз. 5) НК РФ по ведению налогового учета.
Неупорядоченность бухгалтерских и налоговых правил для целей учета заёмных обязательств компаний в ряде случаев обусловливает принятие высшей судебной инстанцией по коммерческим спорам явно некорректных решений, ухудшающих финансовое положение налогоплательщиков. Примером может служить текст постановления Президиума ВАС от 24.11.2009 г. № 11200/09, согласно которому срок признания расходов в виде процентов по займам и кредитам был «перенесен» на дату возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству. В результате налогоплательщикам были обязаны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов лишь по факту уплаты процентов по условиям кредитного договора. Такое решение противоречит смыслу п. 8 статьи 272 НК РФ, определяющему, что «организация, использующая в своей хозяйственной деятельности заемные средства, имеет право относить на расходы для целей налогообложения прибыли проценты за соответствующий отчетный период (если срок действия кредитных/заемных договоров приходится более чем на один отчетный период). Иными словами, организации предоставляется право равномерного распределения суммы процентных выплат, подлежащих уплате за весь срок действия кредитного договора, включая их в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль каждый отчетный период (месяц или квартал) вне зависимости от условий договора. В случаях если в договоре устанавливается обязанность заемщика единовременно погашать всю сумму начисленных за период пользования кредитами процентов вместе с последней выплатой суммы основного долга, то НК РФ предоставляет возможность признавать в расходах по налогу на прибыль проценты по факту их начисления, а не на дату наступления обязательства перед заимодавцем по их уплате.
Для «выравнивания» такой ситуации следует изменить содержание п. 8 ст. 272 НК РФ, заменив в абзаце первом этой статьи слова «соответствующего отчетного периода» на слова «каждого отчетного периода до момента погашения долгового обязательства» или заменить слова последнего предложения второго абзаца п. 4 статьи 328 НК РФ «причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца» на «причитающуюся к получению (выплате) за отчетный месяц».
Усиление в 20013-2014 гг. налогового контроля за условиями договоров заимствования между российскими и зарубежными банковскими и небанковскими структурами явилось практическим свидетельством реализации «Основных направлений налоговой политики государства…». Учет процентов по заимствованиям в целях налогообложения прибыли компаний, включенных в транснациональную систему заимствований, претерпел существенные изменения, прерогативой налоговой политики стало определение рыночного уровня процентов между взаимозависимыми лицами, а также между лицами, сделки между которыми будут являться контролируемыми. Правило расчета контролируемой задолженности распространено как на иностранных, так и на российских лиц. Проведенное нами исследование таких изменений выявило ряд несогласованностей налоговых норм, так и явных разночтений специалистами налоговых органов и бухгалтерами компаний правил статьи 269 НК РФ при расчете коэффициента капитализации. По всем основаниям можно полагать, что следует воспользоваться опытом зарубежных стран, где уже отказались от правил «тонкой капитализации», заменив их другими регулятивами, например, «размер выплачиваемых процентов не может превышать полученные проценты плюс установленный процент EBITDA; размер процентов не может превышать конкретный процент от налогооблагаемой базы или процент величины этой прибыли.
Отметим, что наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и страной резидентства займодавца освобождает заемщика от этого вида дополнительного риска. Так, например, по МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в финансовой отчетности, составленной по международным правилам, в примечаниях отчетности приводится информация анализа чувствительности по валютному риску, отражая влияние волатильности курсов валют, что способствует в будущем прогнозировать изменения объемов валютных заимствований во времени. Как справедливо констатируют аналитики, трудно «управлять риском, не имея необходимых данных, поэтому задача эффективности экономической информации заключается в понимании валютного риска компании на основании данных отчетности, его прогнозировании в зависимости от графика погашения валютных заемных обязательств». Раскрытие информации в отчетности об абсолютной величине долга в иностранной валюте и динамики изменения сумм задолженности за счет колебаний курса позволит, на наш взгляд, определить размер корпоративного валютного риска. Кроме того, эффекта можно достигнуть а) за счет учета валютных заимствований на отдельных субсчетах бухгалтерского учета или б) путем дополнительных аналитических раскрытий информации о межнациональных заимствованиях в примечаниях к отчетности.
По нашему глубокому убеждению, вопросы докапитализации российских компании, входящих в национальные и тем более международные холдинговые структуры управления бизнесом – это совершенно не налоговая прерогатива администрирования. Проблемой является слабая проработка юридических инструментов (механизмов), касающихся особенностей адаптации норм международного законодательств по вопросам межстранового налогового сотрудничества (соглашения по обмену информацией, договора об избежании двойного налогообложения и др.). Налоговая наука и практика требуют согласования юридических норм и их однозначного понимания всех сторон налоговых отношений, включая и бухгалтерских службы компаний.
Выводы из материала параграфа 3.2 монографии
В ходе исследования вопросов учета кредитов и займов для целей налогообложения прибыли компаний четко определилась тенденция – усложнения правоприменения норм международного законодательства, его рассогласованность с национальными налоговыми нормами. До настоящего времени при разрешении налоговых споров всё еще используется устаревший термин «аффелированные лица». Имеются нестыковки статьи 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ (статья 9 «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» содержит термин «ассоциированные лица»), статьи 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» (п. 2) и правил международных договоров по налогообложению. Термин и сами правила «тонкой капитализации» представляется устаревшим, а его использование противоречит нормам свободного перемещения капиталов. Таким образом, особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены положениями ст. 269 НК РФ. На основании п. 1.1 этой статьи величина процентов, признаваемых расходом, до 31.12.2013 г. принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центробанка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте. В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271 – ст. 273 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 25.01.2012 г. № 63-О-О указал, что установление в п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ особенностей учета расходов, связанных с исполнением договора займа, соответствует конституционной обязанности платить налоги. Следовательно, порядок признания процентов по займам должен соответствовать нормам НК РФ и не может быть различным. Это означает, что сумма процентов по кредиту относятся к внереализационным расходам (ст. 269 НК РФ), которые, в отличие от правил бухгалтерского учета, нормируются, т. е. суммы процентов в пределах лимита, при выполнении условий признания расходов из ст. 252 НК учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль, а сверхлимитная величина компенсируется исключительно за счет чистой прибыли. В связи с изложенными нормами НК РФ проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.
Финансовое заимствование от иностранных банков и специализированных компаний следует рассматривать с двух сторон. С одной стороны, это – фактор оптимизации затрат на бизнес и защиты активов, а, с другой, это – элемент налогового планирования не всегда реализуемый на законном основании. Заключение такого рода сделок в определенной степени защищает российские компании от рейдерских захватов, поскольку при её обременении иностранными долгами по займам (часто и залогами) контроль за оборотом заёмных средств фактически осуществляется и российским собственником, и иностранным инвестором.
Оценивая направления государственной налоговой политики, а также усилия финансовых регуляторов по повышению прозрачности экономической информации о кредитах и займах, можно очертить основные сферы возникновения налогового риска, сформировавшиеся в течение 2013–2014 гг. Одна из них обусловлена внедрением в практику концепции налогообложения экономической выгоды при выдаче беспроцентных займов, а другая – с администрированием кредитных форм международного сотрудничества.
В связи с этим, в целях безрискового (или минимально рискового) налогообложения необходимо тщательно продумывать такие условия договора, как сумма займа, размер процентов и срок возврата. В частности, при использовании договора займа важно помнить о том, что часто не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов. Этот вопрос регулируется статьей 269 НК РФ, первая часть которой содержит общее правило нормирование процентов, а часть вторая – специальное правило «недостаточной» или «тонкой капитализации» («thin capitalization»), применяемое к процентам по долговым обязательствам перед иностранными аффилированными организациями. Вообще говоря, капитализация может быть недостаточной, достаточной или излишней в зависимости от соотношения между размером чистых активов и заемным капиталом. Недостаточная капитализация чаще всего возникает при финансировании деятельности компании за счет заемных средств.
Для признания процентных выплат по кредитам и займам в расходах при формировании базы обложения налогом на прибыль полученные заемные средства должны использоваться на деятельность, которая направлена на получение дохода. Как правило, в реальной практике распространены ситуации, когда берется кредит в банке и в последующем уже сама компания-заёмщик выдает беспроцентный заём третьему лицу. Практика разъяснений чиновников и судебных решений говорит в пользу того, что «учесть расходы по такому заимствованию нельзя»[121]. Вместе с тем судебная практика подтверждает и наличие исключений, когда удается подтвердить экономическую обоснованность выдачи такого беспроцентного займа. Например, когда заём выдан контрагенту для поддержания с ним деловых отношений. В такой ситуации проценты могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения[122].
Сумма процентов по кредиту, взятому в банке на цели покупки, модернизации или реконструирования основного средства, в отличие от бухгалтерского регламента[123], для целей исчисления налога на прибыль не увеличивают его первоначальную стоимость (или измененную стоимость от модернизации этого средства)[124]. Такого рода различия, на наш взгляд, не несут в себе весомых экономических оснований. По правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ сумма процентов списывается во внереализационные расходы, что ведет к образованию постоянных налоговых разниц, усложняющих учетный процесс без особого на то смысла. Сближение учетного и налогового регламентов в отношении признания суммы процентов по кредиту, взятому в банке на цели покупки, модернизации или реконструирования основного средства, правомерно рассматривать как оптимизацию учетного процесса.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.