Понятийная характеристика категориальных объектов учета и контроля в системе отношений заемщика с кредиторами

.

В оценке российских методологов учета «экономическая теория и, в частности, теория бухгалтерского учета оперируют целым рядом категорий, одновариантных определений которым до настоящего времени не дано (во всяком случае, в тех нормативных актах, в которых появляются новые термины, а приводимые в них определения представляется спорным с методологических позиций). Вместе с тем, исходя из смысла таких категорий и их целевого предназначения, формируются методики оценки финансового положения компаний, служащие во всем цивилизованном мире основой для принятия весомой части управленческих решений, определяющих денежные потоки в структуре любой экономической системы.

Это особенно важно в плане принятий решений по привлечению в оборот компаний заимствований из различных источников. Яркими формализациями таких экономических категорий в условиях реальной учетной практики являются: «доходы», «расходы», «затраты», «издержки», «прибыль», «капитал». Помимо этих базовых категорий научные споры всё еще ведутся вокруг понятий «кредит», «ссуда» и «заём», а также связанного с ними понятия «обязательства»[26].
На первый взгляд, различия теоретического плана в трактовках содержания понятий «кредит», «ссуда» и «заём» не оказывают прямого влияния на процедуры учета и контроля затрат. Тем не менее, при формализации категориальной сущности этих понятий, т. е. при создании новых или изменении правил действующих нормативно-правовых регламентов относительно их применения в качестве конкретных объектов учета и налогообложения, допускаются методологические неточности, влекущие разночтения и, соответственно – ошибки в учетной практике. В ряде случаев, как подтверждают публикации видных методологов бухгалтерского учета, заблуждения проникают в теорию бухгалтерского учета и налогообложения, препятствуя их развитию. Так, на наличие проблем терминологической путаницы, существующих во всех областях экономической науки, включая бухгалтерский учет и налогообложение, указывают многие методологи учета (Андреева Л. А., Гомонко Э.А., Каверина О.Д., Кутер М.И., Мизиковский Е.А., Пятов М.Л., Смирнова И. А., Соколов Я.В., Тарасова Т.Ф., Тумашик Н.В., Штурмак Н.Г., Щербак С.). Следовательно, потребность в разрешении таких проблем предельно очевидна. Методология учета, контроля, анализа, налогообложения нуждается в упорядочении научных суждений о сути понятий, определяющих содержание не только их нормативно-правовых регламентов, но и развитие финансово-хозяйственных отношений экономических субъектов всех уровней управления, иерархий и их соподчинённых структур.
Для обеспечения единства терминологического ряда всех используемых в учетной практике понятий требуется углубленное изучение имеющихся в научном обиходе разработок и положений нормативно-правового назначения. В контексте исследуемых в диссертации проблем первостепенное внимание нами уделяется, прежде всего, трактовкам понятию «обязательство» или «обязательства». В действующих законодательных актах официального определения этому понятию не дано, в то время как они присутствует практически во всех Положениях по бухгалтерскому учету, в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) и других законодательных регламентах.
Получение в банке кредита порождает обязательство перед банком, вытекающее из сути этой экономической категории, принципов использования её формализованных форм на практике. В данном случае в бухгалтерском учете также возникают записи, отражающие факт появления такого обязательства и процедур по его погашению. Содержание термина «обязательство» в действующих бухгалтерских нормативных актах не раскрывается, а его использование в бухгалтерской практике, т. е. методика отражения в учете обязательств экономического субъекта как части ее пассивов использует гражданско-правовую трактовку понятия «обязательство». Так, согласно п. 1 статьи 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Данное методологическое основание связи терминов, используемых в законодательстве первого и второго порядка не только юридически правомерно, но и научно состоятельно. Однако это не исключает внесение соответствующих трактовок и нормативно-правовых регламенты учета, контроля, анализа и налогообложения для обеспечения их идентичности, исключающей разное толкование специалистами этих важнейших сфер системы управления бизнес-процессами на всех иерархических уровнях (макро– мезо– и микроэкономика).
При провозглашении курса на интеграцию российских финансовых, налоговых, учетных и других регламентов многие термины, в том числе и термин «обязательства» (от англ. liabilities), были заимствован из Принципов и стандартов МСФО. Уже в 1996 г. при разработке вариантов НК РФ этот термин присутствовал в нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету и налогообложению. Международные принципы учета определяют обязательства как имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Исходя из этого, обязательства – это кредиторская задолженность, отражаемая в пассиве бухгалтерского баланса. Тот факт, что у экономического субъекта имеются другого рода обязательства – дебиторская задолженность – не меняет принципиальную основу учета, а лишь корректирует состав статей и величину активов баланса. Согласно Принципам МСФО, идентификация конкретного обязательств для оценки и осуществления учетной записи в конкретный момент из всей совокупности возникших обязательств – это прерогатива профессионального суждения бухгалтера компании. Определяющее значение профессиональное суждение имеет и при составлении финансовой отчетности. Данное мнение проявляется в том, что при составлении отчетности бухгалтер принимает во внимание не только операции, стоимостные показатели по которым уже отражены в первичных учетных документах-основаниях для записей на счетах бухгалтерского учета, но и ту информацию заключенных договоров, которая в следующем отчетном периоде может оказать существенное влияние на показатели отчетности. Подчеркнём, что расширение данной практике укрепляет фундамент диспозитивности профессионального суждения российских бухгалтеров. Диспозитивность – это основанная на нормах права юридическая свобода (возможность) осуществлять субъективные права (приобретать, реализовывать или распоряжаться ими) по своему усмотрению в границах Закона. Диспозитивность, являясь общеправовой категорией правомерно, на наш взгляд, применять в бухгалтерском праве. По мнению Н.М. Коркунова заинтересованным лицам представляется самим определить способ разграничения их интересов[27]. По мнению П.Е. Недбайло, диспозитивные нормы предоставляют возможность субъектам правоотношений самостоятельно устанавливать в той или иной степени объем и характер взаимных прав и обязанностей, исходя из общих требований права. И только при отсутствии такого соглашения диспозиция нормы указывает определенное содержание взаимоотношений. В таких случаях правило нормы восполняет отсутствие соглашения и действует в качестве категорического императива[28].
По мнению составителей Юридической энциклопедии, диспозитивная норма права (англ. dispositive norm of law) – правовая норма, содержащая относительно определенные диспозиции, т. е. правила поведения, которые подлежат конкретизации и уточнению по соглашению сторон регулируемых этими нормами отношений. Стороны могут сами по взаимному соглашению установить свои права и обязанности. Следовательно, представители бухгалтерского сообщества вправе применить в своей практике особое профессиональное мнение при принятии решения относительно фиксирования в учетных регистрах того или иного факта хозяйственной деятельности. Если же они этого не сделают, применяется установленное на этот случай самой юридической нормой правило. Такие нормы, находящие себе применение лишь в том случае, если заинтересованные лица сами не установят иного разграничения своих интересов, носят название диспозитивных норм. В противоположность им, нормы, имеющие, безусловно, обязательную силу, не предоставляющие определения способа разграничения интересов самим заинтересованным лицам, называются нормами прецептивными[29]. О.Э. Лейст, характеризуя диспозитивные нормы права, отмечает: «Диспозитивность обозначается как право (возможность) поступить иначе, чем указано нормой, как определение лишь цели, которая должна быть достигнута, использованием «оценочных понятий» и др. (их содержание раскрывается в процессе реализации права)»[30].
В российской учетной практике реализация профессионального мнения ограничена не только историческими традициями национальной учетной системы, но жесткими нормативно-правовыми рамками, установленными Законом № 402 «О бухгалтерском учете» и в многочисленных положениях учета, толкующих нормы Закона в разрезе сфер деятельности и объектам (фактам хозяйственной жизни).
Фундаментом профессионального суждения бухгалтера компании являются глубокие знания методологии науки как таковой, а также теоретических основ учета и контроля, категории которых используются им в методиках реализации всех положений по бухгалтерскому учету. Научные знания, применяемые на практике, не только улучшают эту практику, но и исключают ненаучные определения, противоречивые толкования категорий и процессов, ошибки методического свойства в нормативно-правовых актах и нестыковки гражданско-правового и отраслевого законодательства. Например, в оценке финансового положения заёмщика кредитные организации используют понятия «очевидный экономический смысл», «запутанный характер», «необычный характер» операций из законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, а также из рекомендаций писем Банка России от 26.12.2005 № 161-Т «Об усилении работы по предотвращению сомнительных операций кредитных организаций». В то время как ни в бухгалтерских, ни в налоговых регламентах смысл таких терминов по существу не раскрываются.
Правомерными и своевременными следует считать суждения таких методологов учета как, например, Каверина О.Д. о том, что проблема трактовки определенных терминов «требует своего решения и актуальна для исследования не только из-за сложившейся в России парадоксальности их применения, но и в связи с распространением МСФО»[31].
В большинстве научных исследований методологических проблем бухгалтерского учета и контроля, как молодые, так и некоторые широко известные ученые затрагивают терминологические вопросы, однако, далеко не во всех публикациях можно найти непротиворечивые суждения относительно категориальной сущности характеризуемых ими терминов. Многие молодые ученые часто игнорируют признаки экономической категории или применяют их к понятиям, которые ни по каким основаниям нельзя назвать категорией.
Каким бы то ни был правовой акт, даже самого высокого ранга, как Закон о бухгалтерском учете или развивающие его положения – Стандарты учета, всем им не присуще «регулировать вопросы соотношения категорий: «обязательство», «кредиторская задолженность», «дебиторская задолженность». Эти документы регулируют учетные процессы, обозначаемые разными понятиями, а прерогатива научной теории – развивать их содержание. Сомнительным представляется также и сама возможность установления соотношения категорий: «обязательство», «кредиторская задолженность», «дебиторская задолженность», поскольку «обязательство» еще можно рассматривать с теоретических позиций, ища правильные трактовки его сути, а «кредиторская задолженность» и «дебиторская задолженность» в учете – это всего лишь некая сумма денежных средств, «меняющих свой вес и местоположение» (т. е. «учетную прописку») в зависимости от осуществления конкретных расчетных и контрольных операций.
Принимая за аргумент отсутствие в трудах отечественных и зарубежных ученых исчерпывающих рекомендаций относительно категориального аппарата в области вопросов бухгалтерского учета обязательств компаний, Игонина Т.В считает, что «определение понятия «обязательство» должно выглядеть следующим образом: под обязательством понимается задолженность организации перед другими юридическими и физическими лицами, погашение которой неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды. Данное определение подчеркивает, что под «обязательством» понимается задолженность именно той организации, в которой ведется учет. Это позволяет однозначно разграничить такие учетные объекты, как «обязательство» и «дебиторская задолженность». Присутствующее в предложенном определении понятия «обязательство» указание на обязательность погашения этой задолженности разграничивает и категории «обязательство» и «кредиторская задолженность». Понятие «кредиторская задолженность» шире, чем понятие «обязательство», поскольку означает любую задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами, в том числе и просроченную с истекшим сроком исковой давности» [Игонина Т.В.]. В приведенной цитате присутствуют несколько противоречий и явно ошибочных утверждений. Во-первых, определяться должно не понятие, а термин «обязательство», поскольку понятие – это уже раскрытие содержания того или иного термина. Во-вторых, не выдерживает критики утверждение автора о том, что «… погашение которой (у автора это – задолженность) неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды». С позиций теории здесь соединено несоединимое: ресурсы и выгоды, да, и с методических позиций трудно точно представить, о чем хотел сказать автор. Последнее предложение в приведенной выше цитате из автореферата Игониной Т.В. не несет в себе смысловой нагрузки.
Последнее, на что обращает внимание Игонина Т.В и что, по нашему мнению, действительно важно, так это – «классификация видов обязательств, основанная на рекомендованных принципиально новых классификационных признаках. По мнению Игониной Т.В., «рекомендованные классификационные признаки позволяют разграничить те виды обязательств, для которых принципиально различаются подходы к их признанию, оценке и отражению в учете и отчетности»[32]. На наш взгляд, такое утверждение не имеет под собой веских оснований по целому ряду причин.
Различия между группами обязательств (перед поставщиками, банками, работниками, налоговыми органами и т. д.) обусловлены разными концепциями признания и оценки обязательств по кредитам и займам и методами отражения в отчетности информации об их оборотах внутри отчетных периодов. В ходе исследования установлено, что отсутствие в форме бухгалтерского баланса детализации статьи «кредиторская задолженность» снижает степень информационности всего раздела, включающего эту статью. Разбивка этой статьи на виды обязательств обеспечит аналитичность информации, а, следовательно, усилит глубину внутрикорпоративного контроля в разрезе структуры обязательств (перед банками, перед налоговыми органами и т. д.) и его результативность.
Развитие учеными терминологии бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли также не имеет логического завершения. Практически в каждой из научных работ авторы приводят свои определения вне зависимости от уже существующих концепций, которые следовало бы развивать применительно к изменениям окружающего экономического мира. Примером может служить предложение о введении в научный оборот термина «налоговые обязательства», который уже давно существует. А вот спорное предложение заключается в том, что «для упорядочивания терминологии в области бухгалтерского учета налоговых обязательств считаем необходимым использование в нормативных документах по бухгалтерскому учету именно понятие «налоговые обязательства», а не термин «налоги на прибыль», не имеющий ничего общего с понятиями «обязательство» и «задолженность» [Игонина]. Здесь не вполне ясно, какое отношение к развитию терминологии имеет термин «налоги на прибыль». По мнению Игониной Т.В., её определение налоговых обязательств, понимаемых как «задолженность организации в отношении уплаты налогов и сборов, приводящая к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды» – создаст единую терминологию. Однако далее по тексту автореферата автор противоречит своим же доводам, утверждая: «для совершенствования методики бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств целесообразно использовать подход МСФО (IAS) 12 к определению отложенных налоговых обязательств на основе сопоставления их балансовой стоимости и налоговой базы. С применением такой методики, отложенные налоговые обязательства будут формироваться в отношении не только срочных (в терминологии МСФО (IAS) 12) разниц, но и других временных разниц, что позволит существенно сблизить учет налоговых обязательств российских организаций с требованиями МСФО».
Отличия и область применения терминов «затраты», «расходы», «издержки» в российском финансовом, бухгалтерском и налоговом законодательстве строго (опираясь на постулаты научной теории и исходя из подлинного экономического смысла этих терминов) не определены.
Суждения ученых и практиков относительно сути терминов «затраты» и «расходы», являющиеся фундаментальными в учете, контроле, анализе, отчетности и налогообложении обязательств по кредитам и займам, имеют особое значение в решении проблем терминологического упорядочения трактовок сути категорий этих наук и практик. В этой связи трудно не согласится с мнением авторитетных методологов учета полагающих, что «на практике даже экономисты и финансисты постоянно допускают смешение этих понятий и вносят путаницу. Между тем, эта путаница может иметь для бизнеса крайне неприятные последствия»[33]. Рассмотрим часть данной проблемы, касающейся терминологии, используемой в системе расчетно-платежных отношений экономических субъектов по кредитам (займам) с заимодавцами. Одной из причин расхождений терминологии ученые считают неточность перевода учетных регламентов с английского на русский язык. Например, в английском языке имеются три понятия расходов (затрат, трат): costs (стоимость, себестоимость, затраты), expenses (траты, расходы), expenditure (траты, расходы, затраты, издержки). Один из довольно распространенных вариантов трактовки этих понятий таков: costs – затраты. Другой, и более основательной, причиной различий трактовок характеризуемых понятий является неоднозначное раскрытие их смысла в бухгалтерском учете и в финансовом менеджменте, равно как и в прикладной экономике отраслевого приложения знаний, методик управления затратами и инструментария, используемого этими методиками.
Ефремова А. считает, что «для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации»[34]. Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в следующих формах: оттока активов; истощения активов; увеличения обязательств. При этом уменьшение экономических выгод в указанных выше формах (т. е. расходы) ведёт к уменьшению капитала, не связанного с распределением капитала между акционерами. Следовательно, понятие «расходы» имеет особый смысл только для целей бухгалтерского учета, чего, собственно, в принципе быть не должно. Такое же специфическое (бухгалтерское) понимание имеет место и в отношении понятия «капитал», раскрываемое как активы, свободные от обязательств. В экономической теории понятие «капитал» раскрывается иначе, это – способность вложений (финансовых, кредитных) в хозяйственный оборот компании «приносить» прирост добавленной стоимости. Методологически правильное формирование источников финансирования расширенного воспроизводства, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве доходов и расходов, переводит этот вопрос из теоретической плоскости в практический обиход. На практике чтобы отток активов квалифицировать как расход, следует зафиксировать уменьшение капитала (чистых активов).
Итак, термины «затраты» и «расходы» следует разграничивать по критерию «влияние на капитал», т. е. осуществление затрат не уменьшает капитал компании. Как полагают российские экономисты, «именно затраты являются «зеркалом» всей экономики. Как известно, в 2012 г. Росстатом было проведено масштабное исследование с целью получения точной информации о сложившихся уровнях затрат на производство и реализацию товаров, работ, услуг по итогам за год. Полученная информация использована для составления базовых таблиц «ЗАТРАТЫ-ВЫПУСК»[35]. Следовательно, четкость трактовок сути понятий «затраты», «расходы», «издержки» имеет не только чисто теоретическое, но и сугубо прикладное (практическое) значении.
С. Шебек и другие методологи учета полагают, что «в принципе, можно найти компромиссный вариант, если в теоретических построениях взять за основу одно из понятий и воспользоваться уточняющими характеристиками. В частности, логика рассуждений может быть представлена следующим образом. Возьмем за основу понятие «расходы». Это понятие может относиться как к характеристике ресурса в целом (представлено в активе баланса в виде капитализированных расходов, или расходов будущих периодов; заметим, что актив баланса в этом случае трактуется как совокупность трех элементов: денежные средства; права требования активов, денежных средств; расходы будущих периодов), так и к характеристике использования ресурса в течение отчетного периода (представлено в отчете о прибылях и убытках в виде декапитализированных расходов)[36].
На наш взгляд, спорной позицией в данном суждении является возможность капитализации или декапитализации расходов, поскольку расходы возникают как объект бухгалтерского учета только по результатам реализации товаров, работ, услуг и в большей степени этот термин применим в учете расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02). Данное утверждение ставит под вопрос некоторые позиции бухгалтерского регламента – стандарт ПБУ 10/99 «Учет расходов организации». Остановимся на некоторых из них, имеющих прямое следствие на проблемы учета расходов по кредитам (займам).
Понятие «затрат» не встречается ни в одном нормативном документе, ровно как и понятие «издержки». Р. Энтони и Дж. Рис отмечают, что «затраты – самое неопределенное слово в учете, которое употребляется во множестве различных значений». Действительно, термин «затраты» – это чисто национальное изобретение, длительное время используемой практиками и поэтому ставший привычным при формировании себестоимости, ценообразовании.
Действующим в российской учетной практике законодательством определяется лишь понятие «расходы», которое дано в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Необходимо, на наш взгляд, свести к минимуму различные трактовки понятия «расходы», «затраты», «издержки» на основании того, что все они в принципе синонимы, а в экономическом значении означают уменьшение дохода на отчетную дату (т. е. уменьшение ресурсного потенциала или будущих выгод компании).
В определении понятия «затраты» Кондраков Н.П. предлагает выделить три ключевых момента:
1. Затраты определяются величиной использованных ресурсов.
2. Величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов.
3. Понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела и т. п.[37]
Попытку разграничить термины «расходы» и «затраты» делает Вахрушина М.А., отмечая, что согласно подходу соответствия доходов и расходов «в бухгалтерском учете все доходы должны соотносится с затратами на их получение, называемыми расходами»[38]. Только лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы. Таким образом, термины «затраты» и «расходы» разграничиваются исходя из периода их отнесения на финансовый результат. В нормативной практике понятие «расходы» изложено в положении по бухгалтерскому учету РФ «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и в НК РФ.

Условия для признания расходов в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 10/99, а именно:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и иных нормативных актов;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Последние условия реализовать на практике представляется сложным, поскольку невозможно заранее определить стоимостные параметры уменьшения экономических выгод, равно как и их конкретный состав.
В самом общем смысле В.Я. Соколов определяет «доходы и расходы как потоки материальных и финансовых активов, которые циркулируют на предприятии»[39]. На наш взгляд, понятия «доходы» и «расходы» имеют конкретный смысл и их неправомерно рассматривать в общем смысле именно по отношению к такой точной прикладной науке как бухгалтерский учет. От точности определения содержания этих понятий зависят стоимостные величины бухгалтерских записей и, в конечном итоге, параметры финансовой отчетности, а по ним, как это ни парадоксально, инвесторы определяют сферы вложения своих временно свободных финансовых ресурсов. Затраты – это не отраженные по дебету счетов 90 или 91 расходы компании, т. е. убывание стоимости ресурсов (технических, сырьевых, трудовых и т. п.).
По нашему мнению, трактовка того или иного термина не терпит разделения по типам, поскольку это уже само по себе вносит путаницу в использовании их в условиях реальной практики. Научное знание тем и ценно, что вырабатывает единообразие, а не вариативность понятийных характеристик, используемых родственными сферами экономической науки (финансовый менеджмент, экономический анализ, бухгалтерский учет и т. д.), что позволяет соответствующей практике совершенствоваться.
В принципе, измерение стоимости израсходованных ресурсов – само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся команды менеджеров – все это пока не решенные проблемы.
Как следует из информации в рис. 2.2.1, состав затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23 шире по сравнению ПБУ 15/2008. В российском стандарте отсутствуют: процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизация скидок или премий, связанных со ссудами, амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; проценты по финансовой аренде; курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте. Изменение наименования объекта бухгалтерского учета с «затрат» на «расходы»[40], связанного с операциями по привлечению и использованию банковских кредитов и займов от других экономических контрагентов компаний обусловливает настоятельную потребность в терминологическом исследовании такого изменения.
Как отмечает М.Л. Пятов, «вышедший в свет в 1996 г. Закон «О бухгалтерском учете» термин «факт хозяйственной деятельности» не использовал… называя в качестве объектов бухгалтерского учета гражданско-правовые категории «имущество» и «обязательства», Закон формировал зависимость методологии учета от гражданско-правовой трактовки отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных фактов.

Именно это законодательное определение объекта бухгалтерского учета выступало очень значимым препятствием для реализации в российской учетной практике положений МСФО, так как оно фактически перечеркивало идею принципа приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов. Если объектом учета выступают хозяйственные операции в их правовом определении, то об этом принципе, конечно, говорить не приходится» [41]. В данном утверждении проблема препятствий для реализации в российской учетной практике положений МСФО рассматривается под разным углом зрения. Ни один факт хозяйственной жизни не должен фиксироваться в бухгалтерских регистрах, если он не имеет на то юридических оснований. Сам же Закон о бухгалтерском учете является документом правового регламента, дающим экономическим субъектам право организации бухгалтерского учета и осуществления записей в соответствующих регистрах.
Выше приведенное утверждение М.Л. Пятова поддерживают и другие методологи учета, которые рассматривают бухгалтерский учет как самостоятельную науку, имеющую глубинные теоретические корни. Однако другие ученые характеризуют учет всего лишь с прикладных позиций как искусство управлять активами и обязательствами экономического субъекта, подчиняющееся всеобщим законам движения экономической сферы (законы стоимости, конкуренции, предпринимательства, управления бизнесом и т. д.). В данном случае искать причины препятствий для реализации в российской учетной практике положений МСФО в том, что разные редакции Закона о бухгалтерском учете дают различные определения объекту учета, по меньшей мере, неубедительно. Корректность бухгалтерских записей должна обеспечиваться не только совершенством гражданско-правовых основ управления экономическими процессами, но и подчиняться всеобщим законам философии и здравой экономической логики. Положения теории бухгалтерского учета также формируются не вопреки этим законам, а в строгом соответствии с ними. В данном случае любая теоретическая концепция, развивающая бухгалтерскую практику, должна базироваться на объективном основании – реальные экономические процессы, формализуемые при юридическом оформлении как хозяйственные операции, сделки, контракты и т. д. Такая объективизация свидетельствует о необходимости тесной связи всех сфер управления бизнесом: организация и планирование, учет, анализ и синтез, контроль, отчетность. Ни одна из этих сфер не может продуктивно функционировать вне целостности системы управления бизнесом, а вся эта система развивается в правовом поле, границы которого определены Конституцией РФ, Гражданским кодексом РФ, другим Законам и кодексам, так называемого первого порядка. Содержание законодательства второго порядка, в котором, прописывается правовой регламент разных сфер управления бизнесом, не должно противоречить законодательству первого порядка и бухгалтерские теории здесь не играют определяющей роли. Любые теоретические концепции, какую бы научную сферу они не развивали, это только научный результат решения субъектом (ученым или научным коллективом) проблемных вопросов, поставленных объективной реальностью. То, насколько такие теории действительно способны развивать реальную практику, подтверждается ею в течение определенного времени. Всё вышесказанное можно считать обоснованием тому, что отсутствие согласованности между фундаментальными науками: философией и экономической теорией и прикладными науками, являющимися по существу искусствами управлять реальными экономическими процессами (ценообразование, оценка, учет, анализ и др.), деформирует эти процессы. Следовательно, законотворчество – это предельно ответственный процесс, призванный обеспечивать такое соответствие. В противном случае экономические процессы, во всем многообразии из видов, становятся хаотичными и неуправляемыми.
В ПБУ 10/92[42] содержалось, на наш взгляд, самое точное определение объекта для бухгалтерских записей. В этом Положении устанавливалось, что «основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции» (п. 7). Именно понятие «факт совершения хозяйственной операции», а не просто «факт хозяйственной деятельности»[43] или «факт хозяйственной жизни», как это определено в Законе о Бухгалтерском учете № 402 от 6.12.2011 г., конкретизирует содержание объекта бухгалтерского учета.
В ПБУ 10/99 термин «расходы» определён практически идентично определению данного термина в МСФО, а именно: «расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала»[44]. В современной учетной практике наиболее сложным является смысловая интерпретация сути понятия «капитал», перевод его в формализованное выражение в качестве объекта бухгалтерского учета. В научно-практических публикациях большинство методологов учета сходятся во мнении, что «под капиталом следует понимать статьи, отражаемые в соответствующем разделе пассива бухгалтерского баланса»[45],[46]. Однако, на наш взгляд, такая трактовка подвергнута справедливой критике, в такой трактовке термина «капитал» понятие «расходы» становится совершенно бессмысленным[47].
Мы предполагаем, что подобная трактовка берется авторами комментариев не для того, чтобы серьезно рассматривать в качестве расходов уменьшение уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли. Вероятнее всего, целью является указать на необходимость совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета, поскольку ни один «бухгалтерский» нормативный документ не содержит определения капитала с точки зрения его экономического содержания (в экономической теории под капиталом организации принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств,[48] а соответствующие бухгалтерские регламенты оперируют терминами, смысл которых зачастую, как показывает практика, трактуются весьма различно). Тот факт, что правильное исчисление прибыли, возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический. Поскольку в результате реформы российский бухгалтерский учет должен перейти на МСФО, изменяется и порядок его регулирования. На смену жесткому регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами приходит регулятивная модель, принятая в экономически развитых странах. Эта модель предполагает, что роль высшего регулятивного органа, реализуемая через Минфин как государственный институт управления публичными финансами или через другой институт управления, заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности, базирующихся, прежде всего, на Принципах управления этими процессами (рис. 1.1.4 в параграфе 1.1 монографии).
Помимо такой объективной необходимости, важным на наш взгляд, представляется тот факт, что выявление и решение проблемы понятийной однозначности имеют важное теоретическое и чисто прикладное значение в системе регулятивного воздействия тех или иных инструментов на темпы экономического роста. Не являются исключением и такие понятия как: «заём», «ссуда», «кредит», трактовка которых учеными и законодателями формирует в определенной степени содержание методико-правовых механизмов, реализующих экономическую политику в различных сферах её приложения (кредитно-денежная, финансовая, налоговая и учетная сферы).
В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, термины «затраты», «расходы», «издержки» используются как слова-синонимы. Например, в положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) используются все три термина, в положениях: «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/08), «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Расходы организации» (ПБУ 10/99) – термины «затраты» и «расходы».
В некотором роде понятийное различие между терминами «кредит» и «заём» нивелировано в самом нормативном акте – ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Так, в п. 2. документа записано, что «основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре». Аналогичные записи приведены в п. 4 «расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)» и в п. 5 «погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности» и по всему тексту документа. Заключение слова «кредит» в скобки по правилам грамматики[49] означает его уточняющее значение по отношению к базовому слову «заём», а, следовательно, содержание понятий «кредит» и «заём» признаётся в таком контексте однозначным. В действительности, т. е. в экономическом и методико-правовом отношении содержание этих понятий существенно различается, в связи с чем, в текст документа (ПБУ 15/08) должны быть внесены уточнения (снятие скобок) и обособлению не только понятий «кредит» и «заём», но и разделению содержательных характеристик по их бухгалтерскому учету.
Займы считаются самой древней формой отношений, возникающих между собственником той или иной ценности (вещей или их стоимостных эквивалентов, в позднее время – денег) и лицом, которому собственник передает эти ценности на определенных условиях. На этом основании в экономической литературе заём определяется как форма частновладельческих отношений, специфика которых определяется интересами сторон напрямую, т. е. без вмешательства посредника. В период раннего развития рыночных отношений заём уже утрачивает признаки «проката» (временного пользования) ценностей в вещной форме и трансформируется в денежные займы (ростовщичество). Такая трансформация сблизила содержание понятий «займы» и «кредиты», но их отличия сохраняются до настоящего времени. В правовой сфере регулирования отношений между лицами, имеющими денежные ресурсы и лицами, временно нуждающихся в них, а, соответственно, и в учетной практике действует пакет законодательных и нормативных актов, определяющих содержание рассматриваемых понятий. Прежде всего, по степени существенности регулятива, их трактовки содержатся в ГК РФ, определяющего весь комплекс гражданско-правовых отношений, в составе которых структурируется весомая часть кредитно-денежных отношений ссудного характера. В соответствии со ст. 807 ч. 2 ГК РФ, договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством, в составе кредиторской задолженности следует отражать лишь суммы займа, которые были фактически получены заемщиком.
Как подчеркивалось в параграфе 1.1 диссертации, иначе дело обстоит с заемными средствами в виде кредитов. В соответствии со ст. 819 ч. 2 ГК РФ по кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором. Если в договоре не предусмотрено иное, то в соответствии со ст. 821 ГК РФ, кредитор вправе отказаться от предоставления кредита только в двух случаях.
Обобщение научных позиций ученых и практиков, относительно раскрытия сути понятий «заём», «ссуда», «кредит», дает основание для выделения трех наиболее существенных спецификаций каждого их этих понятий.
Во-первых, «важным отличием займа от кредитов является отсутствие платы за пользование ценностями. При оформлении кредита в договоре в соответствии с действующими законодательными нормами указываются причитающаяся кредитору плата за пользованием кредитом (проценты). При оформлении договора займа стороны, как правило, таких условий не предусматривают. Зачастую специфика договоров займа определяется дружескими отношениями между займодавцем и заёмщиком, поскольку заимствование случайному лицу крупной суммы денежных средств исключено.
Во-вторых, наличие финансового посредника (банк, другое кредитное учреждение) при оформлении кредитного договора с банком также служит отличием кредита от займа. Кредит выдается банком на платной основе, суммы, полученные от заёмщика, формирует его прибыль от сотрудничества с заёмщиками. Кроме того, если ссуда выдаётся под залог движимого или недвижимого имущества, то прибыль банка формируется еще и за счет комиссионных выплат.
В-третьих, в процессе займа участники передают друг другу не только денежные средства, но и другие активы, причём, в собственность, а выдача кредита основывается в качестве предмета ссудных отношений исключительно на денежной основе с соблюдением всех договорных условий. Историческая практика кредитования потребностей предпринимательских потребностей структурировала такие условия как совокупность научно обоснованных принципов, представленных на рис. 2.2.2.
Для правильной организации учетного, аналитического и контрольного процессов важное значение имеют уяснения отличий между отдельными видами кредита или нормативно-правовым регламентом (порядком) его предоставления заёмщику. Заемщик не вправе понудить кредитора исполнить его обязательство по выдаче кредита. Однако если отказ кредитора не обоснован, заемщик может требовать возмещения убытков, связанных с нарушением кредитором своего обязательства.
Эта позиция подтверждается судебной практикой. Например, Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2011 г. № КГ-А40/1415-11. Та же ситуация описывается и в Информационном письме ВАС РФ от 13.11.2011 г. Требование заёмщика о взыскании с банка убытков, причинённых нарушением обязательства по выдаче кредита, могут быть удовлетворены судом, если сумма кредита не была выдана в установленный договором срок и отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 1 статьи 821 ГК РФ (п. 11 Информационного письма).

Выводы из материала параграфа 2.2 монографии
Проведенное исследование показало наличие в специальной литературе по методологии бухгалтерского учета и налогообложения неоднозначных суждений ученых и практиков в отношении важнейших бухгалтерских и налоговых объектов учета: «затраты» и «расходы».
Помимо противоречий теоретического плана в большинстве законодательных актов и нормативных предписаний финансовых и кредитных ведомств, регулирующих кредитные отношения экономических субъектов с банками, разными финансовыми организациями и контрагентами содержат противоречия, как по форме, так и по существу, затрудняющие однозначное толкование информации. Это касается, прежде всего, классификация кредитов и займов, по-разному представленной нормами гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства. Проведенное нами исследование показало, что при разработке учетной политики для финансовых и налоговых целей многие сущностные различия категориальных объектов учета в расчет не принимаются, что рассматривается нами в качестве перспективного по актуальности вопроса. Термин «кредит» в МСФО 23 «Затраты по займам» не упоминается, из чего можно заключить, что различие кредита и займа для учетных целей в международном практике не имеет практического значения. В этом стандарте указано, что и кредит, и заём – это пользование ресурсами как денежными, так и не денежными на определенных условиях по соглашению сторон и в рамках действующего в государстве законодательства, существующий в хозяйственном обороте в разных формах.
В ряде стран проблемы терминологической идентичности решены. Например, в Великобритании и США термин «expenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов. Термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Существует также «термин «cost», который имеет более широкое применение и означает, согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету, «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления процесса функционирования организации».
Важным в связи с вышесказанным является, на наш взгляд, недопущение в бухгалтерском законодательстве изобретений «собственных» трактовок и определений, ибо оно развивается на законодательных нормах первого порядка и в нём должны приводиться термиты, уже узаконенные гражданско-правовыми актами и адаптированные на практике как научно состоятельные и экономически обоснованные. Критерий разграничения понятий – пределы экономического пространства или сферы возникновения обязательств по кредитам и займам и их погашения: обязательства следует подразделять на внутренние и внешние. Градация внутренних обязательств не вызывает вопросов, она давно сформировалась (перед работниками, акционерами). В отношении внешних обязательств ситуация не столь однозначная в силу абсолютной «подвижности» внешней, по отношению к компании, внешней среды и ежечасно появляющихся всё новых и новых инструментов внешнего заимствования, усложнения коммуникационных связей и других объективных факторов (например, все потенциальные внешние контрагенты будет отстаивать прежде всего собственные финансовые интересы). Следовательно, постоянный мониторинг внешней экономической среды не только в отношении финансовой надежности российских и зарубежных кредиторов и инвесторов, но и в отношении постоянно меняющегося законодательства следует рассматривать в качестве непреложного условия конкурентоспособности компании на рынках. Такой мониторинг являет важной составляющей внутрикорпоративного контроля за состоянием расчетно-платежной дисциплины компании.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.