Миссия службы внутрикорпоративного контроля своевременности и полноты выполнения обязательств по кредитам и займам

.

Система внутрикорпоративного контроля (далее СВКК) за состоянием расчетно-платежной дисциплины над долговыми обязательствами по кредитам и займам обусловлены двумя фундаментальными основаниями.
Во-первых, это – наличие в учетных записях ошибок оценки и признания таких обязательств, искажающих показатели отчетности, а, следовательно, вводящие в заблуждения банки и других потенциальных инвесторов. Во-вторых, это – законодательные нормы контроля и методические указания документирования контрольных сверок, инвентаризации и других элементов системы контрольной действий.


В зависимости от этих двух оснований следует, на наш взгляд, сектор системы внутрикорпоративного контроля за обязательствами по кредитам и займам, представить как два направления контрольных действий: оперативный контроль (в процессе финансово-хозяйственной деятельности компании до истечения отчетного периода) и контроль отчетных показателей (в том числе инвентаризация расчетов). Как показали результаты проведенного нами исследования контрольной деятельности несколько производственных компаний, привлекающих в свой оборот банковские кредиты и займы от контрагентов, в процессе финансово-хозяйственной деятельности компании бухгалтер допускает целую серию непреднамеренных ошибок.

Разумеется, такие ошибки искажают отчетные показатели, для их устранения бухгалтеру необходимо быть осведомленным не только относительно содержания действующих правил бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам, правил налогообложения прибыли с учетом влияния наличия на балансе компаний разного рода заимствований, но и знать, какие типичные ошибки допускаю бухгалтера других компаний. Как правило, в открытой печати публикуется аналитическая информация о таких ошибках. Рассмотрению типичных бухгалтерские ошибки в учете обязательств по кредитам и займам и исследование природы их возникновения имеет наиважнейшее значение для составления программ проведения внутрикорпоративного контроля за движением заёмных обязательств.
По справедливому мнению Шестаковой Е., «ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом[150]. Общая схема ошибок и причин, по которым они возникают, проиллюстрирована на рис. 2.4.1. В схеме предпочтение в информационности сведений отдано ошибкам учета обязательств по кредитам и займам, обусловленным противоречиями в налоговом законодательстве и его нестыковками с бухгалтерским законодательством.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ[151].
Учет процентов по заемным средствам для исчисления налога на прибыль отличается от бухгалтерского тем, что все начисленные проценты независимо от направления их использования учитываются в составе внереализационных расходов организации [2, подп. 2 п. 1 ст. 265]. Исключений, как неоднократно указывал Минфин России, из этого правила не существует (письма от 6.12.2011 № 03-03-06/1/808,02.11.2009 № 03-0306/1/720). Однако в условиях реальной практики часто возникают неоднозначные ситуации.
Спорными на сегодняшний день являются вопросы правомерности принятия к налоговому учету расходов в виде процентов по долговым обязательствам:
• привлеченным для выплаты дивидендов (письмо Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152, постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 № А57-8020/2011 содержат запрет на принятие начисленных процентов в расходы, а согласно решению, принятому на заседании ВАС РФ 23.07.2013 по делу № А40=41244/2012, допускается принятие процентов в расходы по налоговому учету);
• использованным организацией-заемщиком для выдачи беспроцентного займа (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 2012/12463, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 по делу № А28-5351/2010, ФАС Московского округа от 12.03.2009 по делу № А40-12475/07-98-80 запрещают признание расходов, а постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2011 № Ф09-11444/10-СЗ по делу № А07-9140/2010, ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 по делу № А72-9216/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу № А44-2221/2008 допускают признание расходов).
Следовательно, противоречия в законодательных регламентах и неоправданные сложности регулирования процентных расходов по кредитам и займам обусловливают необходимость не только проведения более пристальных аналитических действий в процессе внутрикорпоративного контроля, но более тщательной проработки содержания учетной политики для финансовых и налоговых целей по его результатам.
К контролю за целевым использованием физическими лицами[152] заёмных средств в 2014 г. активно подключились банковские структуры. Данную практику целесообразно, на наш взгляд, распространить и на юридических лиц, несмотря на то, что кредитная политика компаний выстраивается согласно их собственных финансовых интересов. Контроль за целевым использованием заёмных средств позволит использовать кредит на чисто воспроизводственные цели, не отвлекать их на разные «культурные мероприятия». При выявлении банком факта нецелевого использования ссуды, банк вправе потребовать полного досрочного возврата заёмных средств. Такого рода усиление контроля обяжет бухгалтерские службы компаний осуществлять каждодневный мониторинг за использованием ссуды по назначению согласно условиям кредитного договора. Для этого нами рекомендуется ведение журнала движения денежных средств на счетах расчетов с банком.
С 1.01.2014 г. действует Закон № 44-ФЗ «О контрактной системе», в котором банковская гарантия применяется в расширенном варианте. Практика применения показала, что специалисты бухгалтерских служб компаний столкнулись с новыми вопросами бухгалтерского учета расходов, обусловленных получением банковской гарантии. В соответствии с этим у служб внутрикорпоративного контроля появились дополнительные функциональные обязанности отслеживать не только соблюдение условий контрактов, но и правильность учета расходов по банковской гарантии.
При осуществлении контроля следует принимать во внимание что, «банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте»[153]. В п. 2 того же Закона указывается на не допуск пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета в соответствующих регистрах, регистрация мнимых и притворных объектов там же. Для целей результативности внутрикорпоративного контроля Закон № 357-ФЗ вводит понятие «мнимый объект бухгалтерского учета», под которым понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в т. ч. неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в т. ч. притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание[154].
Советом директоров Банка России 21.03.2014 г. одобрен Кодекс корпоративного управления. Он рекомендован к применению акционерными обществами, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также госкорпорациями и госкомпаниями.
В Кодексе разъяснены наилучшие стандарты соблюдения прав акционеров. Основной акцент сделан на защите прав акционеров и равном отношении к ним независимо от размера пакета акций, которым они владеют. Акционерам должна быть предоставлена равная и справедливая возможность участвовать в прибыли общества посредством получения дивидендов. При этом общество должно стремиться к исключению использования акционерами иных способов получения дохода за счет общества, помимо дивидендов и ликвидационной стоимости.
Также не следует предпринимать действия, которые приводят или могут привести к искусственному перераспределению корпоративного контроля. В Кодексе даны рекомендации по выстраиванию эффективной работы совета директоров. Целесообразно, чтобы независимые директора составляли не менее 1/3 избранного состава совета директоров. Для предварительного рассмотрения наиболее важных вопросов деятельности общества совет директоров должен создавать комитеты (например, по аудиту, вознаграждениям, кадрам).
За принятие решений, связанных с назначением и освобождением от занимаемых должностей исполнительных органов общества, должен отвечать совет директоров.
Приведены рекомендации по построению системы вознаграждения ключевых руководящих работников общества. Так, предпочтительной формой денежного вознаграждения членов совета директоров является фиксированное годовое вознаграждение.
Не рекомендуется применение любых форм краткосрочной мотивации и дополнительного материального стимулирования. Размер «золотых парашютов» (компенсация при досрочном прекращении полномочий по инициативе общества при отсутствии недобросовестных действий) ограничивается 2 фиксированными годовыми вознаграждениямиВ Кодексе содержатся рекомендации по выстраиванию эффективной системы управления рисками и внутреннего контроля, раскрытию существенной информации о компании, проведению существенных корпоративных действий (увеличение уставного капитала, поглощение, листинг и делистинг ценных бумаг, реорганизация, существенные сделки).
Оценка эффективности системы внутрикорпоративного контроля (ВКК) представляет собой многоцелевую модель, обеспечивающую не только достижение конкретной цели, но и тесную связь этих целей между собой, без которой эффективность системы ВКК не достижима по заранее определяемым параметрам.
Выбор целей ВКК в этой модели предполагает органичное соединение бухгалтерской и чисто экономической (в том числе финансовой) информации. Из множественного состава таких целей нами выделены десять базовых целей, достижение которых как раз и позволяет судить об эффективности функционирования системы ВКК. Содержание и взаимосвязи данных целей системы ВКК, представленные на рис. 3.4.2, как раз и дают представление о смоделированной нами процедуре контроля. Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Данный документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом (за исключением организаций сектора государственного управления) внутрикорпоративного контроля, предусмотренного статьей 19 Закона «О бухгалтерском учете» (далее – ВКК).

 

Матричная форма баланса даёт наглядное представление о том, за счет каких пассивов формируется каждая статья активов, достаточно ли собственных источников финансирования, оборотных средств, а также своевременно обнаружить негативные изменения за прошедший финансовый год (отчетный период).
Составление матричного баланса следует начинать с сопоставления статей актива и пассива: собственный капитал (долгосрочный финансовый источник) обеспечивает наличие внеоборотных активов (основные средства, нематериальные активы и долгосрочные финансовые вложения), а также части оборотных активов. Займы и кредиты, кредиторская задолженность (краткосрочные финансовые ресурсы) должны быть обеспечены ликвидными активами. По информации последнего соотношения определяется состояние текущей платежеспособности компании.
В контрольной деятельности менеджмента компаний корпоративного сектора экономики важное место занимает инвентаризация расчетов, считающаяся важнейшей сферой бухгалтерского учета. Основная цель инвентаризации расчетов это – проверка правильности и обоснованности отражения на счетах учета и в отчетности оборотов по дебиторской и кредиторской задолженностям. Проверке, в частности, подлежат расчеты с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками и т. д. Методика инвентаризации расчетов с банковскими и другими аналогичными кредиторами не особых отличий не содержит. В ходе инвентаризации задолженностей специально созданная для этих целей комиссия проверяет бухгалтерские документы, на основании которых то или иная задолженность не только отражена в учете на основании документации (договоры о кредитах и займах полученных или выданных, договора об отсрочках или реструктуризации долгов, товарно-транспортные документы, платежные поручения и другие банковские документы, акты сверки расчетов и т. д.), но методологически верно оценена для целей признания в учете и отчетности.
Инвентаризация расчетов по кредитам и займам проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 г. № 49).
Преддверием инвентаризации расчетов является получение контрольной комиссией от бухгалтерии компании специальной справки[155], в которой приводится развернутая информация по каждому дебитору и кредитору компании (наименование, адрес, телефон контрагента, основание возникновения и сумма долга, реквизиты документов, по которым задолженность возникла). Данные из справки контролеры переносят в акт (типовая унифицированная форма ИНВ-17), где приводятся сведения о кредиторах и дебиторах (наименование по каждому из них), а также общая сумма задолженности с разбивкой по типам. Типизация долгов разрабатывается бухгалтерией компании, как например, реструктурированный долг, подтвержденный долг, неподтвержденный долг, просроченная задолженность и другие показатели. (Рис. 3.4.4., Рис. 3.4.5.)
Отметим, что на основании формы ИНВ-17 компания может принять решение о формировании резерва сомнительных долгов и определить его сумму. Типовые унифицированные бланки Справки и формы ИНВ-17 могут быть заполнены так, как показано на рис. 3.4.5.
Для усиления результативности внутрикорпоративного контроля за платежеспособностью компании следует использовать метод матричного балансирования. Матричный баланс является достаточно простым и надежным инструментом контролем ликвидности и управления платежеспособностью компании. По содержанию информации его отличие от традиционного бухгалтерского баланса незначительно и сводится толь к форме представления (матрица). В графах матрицы приводятся статьи пассива (в порядке уменьшения срочности), а в строках – статьи актива (от наиболее к наименее ликвидным).

 

Для того чтобы обезопасить кредитные взаимоотношения банков и компаний-заёмщиков можно по наиболее рискованным операциям, например, с недвижимостью (приобретение заводских комплексов и площадей, строительство новых производственных комплексов с длительным сроком возведения зданий и монтажа оборудования, выполнении иных аналогичных инвестиционных проектов), а также кредитовании компаний с небольшой динамикой экономического роста можно практиковать счет эскроу[156]
В современной практике кредитования Германии, США такие счета используются в сделках с недвижимостью и при предоплате в международных торговых сделках. В мировой практике эскроу-счета используются наравне с такими инструментами, как инкассо, аккредитив, вексель. Принципиальным отличием такого счета является трехсторонне участи экономических субъектов: покупатель, продавец и эскроу-агент, которых отслуживает законность сделки купли-продажи недвижимости и выдает деньги с эскроу-счета продавцу в момент подписания всех необходимых документов. В роли эскроу-агентов могут выступать банки и другие специализированные кредитные и финансовые организации с правом на осуществление кредитно и расчетной деятельности. Использование такого счета позволяет существенно обезопасить результаты операций посредством постоянного финансового контроля за состояния расчетов, поскольку передача эскроу-агентом ценностей с эскроу-счета в пользу одной из сторон сделки проводится исключительно при исполнении сторонами всех условий сделки. Такая гарантия способствует минимизации финансовых и налоговых рисков при срыве сделки по независящим от сторон причинам. В начале 2012 г. условия применения эскроу-счета были включены в проект федерального закона «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса РФ, а также в отдельные законодательные акты РФ». С 2013 г. действует новый вид соглашения – договор условного депонирования (эскроу) и состав банковских счетов дополнен эскроу-счетом.
Кредитный андеррайтинг[157] – важнейший этап при получении кредита. Все без исключения заемщики проходят в банке такую процедуру. Одним из самых главных критериев, интересующих контролеров банка (андеррайтер, или кредитный эксперт), являются отчетные и прогнозируемые доходы заемщика. По своей сути, андеррайтинг заемщика представляет собой многоуровневую процедуру оценки банком вероятности возврата (невозврата) запрашиваемой суммы кредита. В процессе андеррайтингой оценки контролеры банка тщательно исследуют факторов, платежеспособности будущего заемщика. В экономической литературе часто авторы сводят такую оценку к проверке двух критериев: платежеспособности и кредитоспособности будущего заемщика. На наш взгляд, понятия «платежеспособность» и «кредитоспособность» различаются, поскольку реализуют свое содержание в отношении к отчетности разных экономических субъектов, т. е. кредиторов (банков и других лицензированных кредитных учреждений) и заёмщиков (корпоративные структуры и предпринимательские сообщества, разных организационно-правовых форм организации деятельности).
Итогом завершения процедуры андеррайтинга является предоставление заёмщику уведомление с информацией о сумме предоставляемого кредита, о процентной ставке по нему и о сроках уплаты процентов и полного погашения задолженности (по действующим правилам: три месяца для ипотеки и до месяца при других видах кредитования). Резюмирование к исполнению кредитного договора происходит после детального изучения документов, полученных от клиента, признаваемого платежеспособным. Понятие «кредитоспособность» следует рассматривать в отношении кредитных учреждений (банков и т. п.).
В отличие от российских банков, вынужденных включать в процедуру андеррайтинга все вышеперечисленные элементы, основным критерием для западных финансовых учреждений является кредитная история. Вследствие того, что все доходы там выплачиваются официально, анализ платежеспособности для зарубежных банков не является проблемой.
В практике кредитования потребностей заёмщиков применяются две модели андеррайтинга: ручной и автоматический. При обращении за небольшой суммы кредита, клиент банка проходит процедуру скоринга, это – автоматический андеррайтинг. Процедурно он является специальной программой, в которую заложены все данные, предоставленные заемщиком, а так же информация от службы безопасности, полученная андеррай-тами из внешних источников. В связи с тем, что любой программный продукт анализа не лишен недостатков, т. е. иногда даёт сбои, андеррайтеры используют визуальные (называемые «ручными») приёмы оценки платежеспособности клиента банка.
Системы кредитного скоринга для российских банков находятся в стадии эксперимента, то в США они применялись еще в прошлом веке. И если в российских банках сумма баллов в скоринговом вопроснике является второстепенным критерием, который может использовать андеррайтер, то в США – основным, человеческий фактор при принятии решения об одобрении кредита практически исключен. Тем не менее, скоринговая система оценки заемщика будут развиваться и в России, так как являются более эффективными инструментами при работе с заемщиками – не требуют больших людских ресурсов и позволяют принимать решение намного быстрей. Возможно, именно подход к скорингу изменит отношение к «белым» зарплатам у работодателей и, особенно, у работников. Кредитные истории уже играют большую роль при принятии решения о кредите, поэтому повсеместное распространение скоринговых моделей в андеррайтинге – вопрос ближайшего будущего. Это важно по причине массовых банкротств банков, обусловленных нарушением ими банковского и кредитного законодательства.
Как констатирует Скобликов П.[158] в деловой литературе и общей прессе еще никогда прежде не публиковались столь подробные и систематизированные данные о практике расследования преступлений, предусмотренных статьей 177 УК РФ, которой установлено наказание за злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (включая долги перед банками). Между тем проблема неплатежей становится для банков все более острой: «уклонистов» появляется все больше и уровень их «профессионализма» растет. Сказывается также резкое увеличение объема кредитной массы, что неизбежно увеличивает и ее проблемную часть. «Банковское обозрение» предлагает детальный анализ практики (как в целом по стране, так и в разрезе регионов) применения статьи 177 УК РФ правоохранительными органами. Это обусловливает необходимость более основательного анализа и контроля за предложениями банков о кредитовании с тем, чтобы избежать заключения кредитного договора с проблемными банками.
Выводы из материала параграфа 3.4 монографии
Внутрикорпоративный контроль – сложный и многоэтапный процесс, обеспечивающий предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Исходя из неоднозначный суждений ученых и практиков о сути понятия «внутрикорпоративный контроль» и из-за отсутствия в законодательстве точного, а также в силу высокой существенности проверок движения денежных средств в компаниях, включая заимствования, считаем необходимым дать этому понятию авторские характеристики. Итак, понятие внутрикорпоративного контроля по своему содержанию схоже с такими понятиями, как «внутренний контроль» и «корпоративный контроль», поэтому их можно рассматривать как синонимы. Далее, внутрикорпоративный контроль представляет собой разновидность непубличного контроля, осуществляемого на взаимных началах специальными органами хозяйствующего субъекта при отсутствии публичного контроля за состоянием внутрикорпоративных финансовых отношений. И, наконец, ввиду отсутствия специального законодательства, посвященного осуществлению внутрикорпоративного контроля, его развитие определялось в целом учредительными документами хозяйствующих субъектов. Такое положение в целом не способствует развитию эффективного механизма осуществления негосударственного контроля.
Одной из причин затруднений в учете расходов по долговым обязательства кредитного характера является наличие у налогоплательщиков имеется или только одно долговое обязательство, или несколько долговых обязательств, не являющихся сопоставимыми (выданы в разных валютах, на разные сроки и под разные ставки, с обеспечением разного рода ликвидности и др.). В частности, при таких условиях использовать на практике рекомендованный п. 1 ст. 269 НК РФ метод определения предельной величины процентов, принимаемых в расходы заемщика, применить невозможно. Именно в связи с этим в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 гг.[159] было признано, что «порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный п. 1 ст. 269 НК РФ, «является для налогоплательщиков трудоемким и обременительным». При реализации предположения об отмене этого порядка, модификацией применяемого метода признания расходов по уплате процентов по займам и кредитам может быть, на наш взгляд, установление предельных значений ставок процентов, учитываемых в расходах.[160].
При определенной условности сопоставлений на основе матричного, когда, например, предполагается, что источниками финансирования наименее ликвидных активов являются пассивы с наибольшим сроком привлечения в строго заданной очередности, матричный баланс, несомненно, сыграет свою контрольную роль в оценке платежеспособности компании. Его роль в представлении информации о качественных сдвигах в источниках финансирования того или иного актива, а также и в том, что можно увидеть намечающиеся тенденции соотношений в анализируемом периоде, например, понять, за счет чего изменилось значение того или много показателя.

Комментирование и размещение ссылок запрещено.

Обсуждение закрыто.